Бухгалтерам предстоит провести большую работу перед составлением годового отчета. Одной из задач является проведение инвентаризации взаиморасчетов с партнерами. Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «Юринформ-аудит», составил инструкцию по проведению такой ревизии.
Напомню, пунктом 27 Положения по ведению и бухгалтерской отчетности (утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) установлено, что составлению годовой бухгалтерской финансовой отчетности в обязательном порядке должна предшествовать инвентаризация всех активов и обязательств. При этом сами правила проведения такой ревизии регулируются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Так, согласно пункту 1.2 Методических указаний относится к имуществу организации, а кредиторская задолженность и резервы – к финансовым обязательствам. Сама инвентаризация проводится путем проверки сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета на конец года, а также выявляется дебиторская и кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая комиссия (п. 2.2 Указаний). По завершении результаты проверки оформляются документально. Первичные документы по отражению итогов ревизии разрабатываются компанией самостоятельно – за основу берутся, как правило, формы документов, приведенные в Приложениях 1–18 Указаний, а также содержащиеся в альбомах унифицированных форм.
Учтите, что результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерской отчетности, а это значит, что выявленные несоответствия нужно своевременно учесть на счетах бухгалтерского учета.
Инвентаризация перед составлением итоговых документов
Рассказывает Павел Тимохин, руководитель отдела бухгалтерского консалтинга компании «Фингуру»: «Бухгалтерам предстоит провести большую работу перед составлением Одной из задач является проведение инвентаризации перед составлением итоговых документов. Многие бухгалтеры подходят к проведению инвентаризации формально, заполняют ведомости, в которые вписывают данные остатков, числящиеся в не сверяя эту информацию с фактическим наличием имущества и обязательств. Но ведь цель проведения инвентаризации – установить, соответствуют ли данные бухгалтерского учета действительному наличию имущества и обязательств».
Ревизия расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами подразумевает проверку обоснованности числящихся на балансе сумм дебиторской и Достоверно оценить правильность отражения сумм помогает сверка расчетов. При инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками, с поставщиками и подрядчиками, а также с прочими дебиторами и кредиторами компании проводят сверки взаимных расчетов по состоянию на 31 декабря отчетного года, ревизии оформляются соответствующими актами.
Акт сверки составляется отдельно по каждому дебитору и кредитору в двух экземплярах. Этот документ позволяет не только выявить ошибки в ведении бухучета, но и избежать разногласий с контрагентами. Если дебитор организации подписывает документ, то он соглашается с состоянием расчетов и выражает готовность оплатить долг. Акт служит основанием для списания безнадежных долгов после окончания срока их исковой давности. Бумага необходима также при обращении организации в суд для взыскания с контрагента долга за поставленные товары или оказанные услуги. Форму взаиморасчетов фирмы разрабатывают самостоятельно. В законодательстве не предусмотрено унифицированного формата этого документа (Письмо Минфина России от 18 февраля 2005 г. № 07-05-04/2).
Обратите внимание
Акт сверки составляется отдельно по каждому дебитору и кредитору в двух экземплярах. Этот документ позволяет не только выявить ошибки в ведении бухучета, но и избежать разногласий с контрагентами. Если дебитор организации подписывает документ, то он соглашается с состоянием расчетов и выражает готовность оплатить долг.
При оформлении акта сверки рекомендую использовать следующие положения по его заполнению: во-первых, в начале документа по центру следует написать название: «Акт сверки», под ним перечислите имена сторон. Кроме того нужно упомянуть контракт или договоры между организациями, по которым составлен акт сверки. Претензии могут рассматриваться только в рамках действующих контрактов. Во-вторых, в табличной части для каждой из сторон-контрагентов должно быть отведено собственное поле для заполнения данных по общим позициям. Представьте ссылки на первичные документы (накладные, акты приема-передачи результатов выполненных работ / оказанных услуг, платежные поручения, кассовые ордера и т. д.).
В конце таблицы подводят итоги по данным каждой из сторон для определения наличия или отсутствия задолженности.
И, в-третьих, в конце документа указывается итоговая сумма задолженности (конечное сальдо в денежном выражении) по результатам взаиморасчетов между организациями по данным каждой из сторон-контрагентов. Определяется место для подписи сторон и Ф. И. О. уполномоченных лиц, подписавших акт. Он может быть завизирован в качестве уполномоченных лиц единоличным исполнительным органом организации (генеральным директором, директором, президентом и т. д.) либо представителем, действующим на основании доверенности.
Чтобы акт сверки стал правомерным, он должен быть подписан обеими сторонами. Основной частью документа, которая несет в себе информацию о проведенных хозяйственных операциях, является таблица, которая состоит из двух частей. В левой отражаются, как правило, факты хозяйственной деятельности составителя документа. Она включает четыре столбца. В первом из них указывается порядковый номер записи, во втором – краткое содержание операции, в третьем и четвертом – ее денежное выражение по дебету или кредиту.
Правая часть таблицы остается незаполненной; данные туда записываются контрагентом при проведении им сверки. Таким образом, в акт вносятся в хронологическом порядке записи обо всех проведенных организацией с участием конкретного контрагента операциях за определенный период. После чего подсчитываются обороты по дебету и кредиту и определяется конечное сальдо на нужную дату. Если проблем и ошибок не возникло, то суммы, полученные после заполнения первой и второй вкладки, будут выглядеть зеркально. Один экземпляр акта остается в бухгалтерии организации, второй направляется в компанию, с которой проводится сверка. Контрагент, получивший этот акт, должен проверить все содержащиеся в нем данные и внести собственные. Выявленные расхождения он также должен зафиксировать в документе. После отражения всех необходимых сведений контрагент возвращает акт организации.
Исправление ошибок
В случае выявления несоответствий, образовавшихся в результате ошибочных действий бухгалтера, в учете должны быть составлены корректировочные записи в порядке, установленном пунктом 5 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного Приказом Минфина от 28 июня 2010 года № 63н.
Так, например, ошибка отчетного года, выявленная до окончания года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена неточность. Инвентаризационные разницы, обнаруженные в ходе инвентаризации, могут быть отражены следующим образом:
Дебет 41 Кредит 60
- исправлена ошибка, выявленная в результате инвентаризации расчетов с поставщиками, выразившаяся в неполном отражении в учете стоимости приобретенных товаров;
Дебет 60 (62, 76) Кредит 91-1
- списана кредиторская задолженность перед поставщиком (покупателем), по которой истек срок исковой давности;
Дебет 91-2 Кредит 60 (62, 76)
- списана дебиторская задолженность перед поставщиком (покупателем), по которой истек срок исковой давности;
Дебет 007
- сумма списанной дебиторской задолженности учтена за балансом.
Инвентаризация резервов
Создавать резервы по сомнительным долгам организация обязана по всей «дебиторке», в том числе по задолженности поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, задолженности работников и третьих лиц по предоставленным им займам. Резерв создается в случае признания задолженности сомнительной. Критерии, при наступлении которых долг считается сомнительным, устанавливаются предприятием самостоятельно (отражаются в учетной политике). Бухгалтер, который ведет счета учета расчетов, должен четко знать данные критерии и своевременно создавать резервы.
Если дебиторская задолженность отвечает понятию «сомнительная», специалистом учета должна оцениваться вероятность погашения долга и в соответствии с оценкой определяться величина резерва – чем она выше, тем меньше размер резерва по сомнительному долгу, и наоборот – чем ниже вероятность того, что должник вернет долг, тем больше размер резерва. Таким образом, в ходе инвентаризации резервов по сомнительным долгам комиссией анализируется каждая сумма, отраженная на счете 63, на предмет соответствия ее утвержденным критериям и на ее соразмерность. Отмечу, что суммы резерва по сомнительным долгам на конец отчетного года (по результатам инвентаризации) учитываются способом, принятым в организации.
При первом методе учет ведется с присоединением неизрасходованных сумм резерва (созданного годом раньше) к финансовым результатам и одновременным созданием нового резерва (этот способ учета прямо предусмотрен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Второй вариант связан с пересмотром величины резерва, то есть с проверкой обоснованности сумм, которые числятся на счете 63, а при необходимости – с осуществлением соответствующих корректировок (данный способ продиктован нормами ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н).
ПРИМЕР. ОТРАЖАЕМ ВЕРОЯТНОСТЬ ПОГАШЕНИЯ ДОЛГА
На конец года в учете организации числилась неизрасходованная сумма резерва по сомнительному долгу – 500 000 руб.
В ходе инвентаризации было установлено, что вероятность погашения долга снизилась, поэтому указанный резерв было решено увеличить до 700 000 руб.
Первый способ отражения результатов инвентаризации:
Дебет 63 Кредит 91-1
- 500 000 руб. – восстановлен резерв по сомнительным долгам;
Дебет 91-2 Кредит 63
- 700 000 руб. – сформирован новый резерв по сомнительным долгам.
Второй способ отражения результатов инвентаризации:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 200 000 руб. – пересмотрена (до-оценена) величина резерва по сомнительным долгам.
Оформление результатов
«Следует учесть, что проводить инвентаризацию должны все компании независимо от применяемого режима налогообложения, то есть даже относящиеся к Таким образом, для руководителя проведение инвентаризации является немаловажным фактором. Необходимо отметить, что если не проводить инвентаризацию, то компанию за отказ никто не накажет. Но руководство, которое умеет считать деньги и хочет знать реальную картину происходящего на предприятии, выполнит требования законодательства и проведет инвентаризацию имущества и обязательств», – рассказывает Павел Тимохин, руководитель отдела бухгалтерского консалтинга компании «Фингуру».
Результаты инвентаризации расчетов оформляются следующим образом. Сначала итоги проверки каждого дебитора и кредитора заносятся в справку, являющуюся приложением к акту по форме № ИНВ-17. В справке указываются реквизиты каждого дебитора и кредитора организации, дата и причина возникновения долга, а также его сумма. Затем на основании справки составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 в двух экземплярах, который подписывается комиссией. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у комиссии.
В акте указываются:
- название компании, проводящей инвентаризацию;
- подразделение, в котором проводится ревизия;
- ссылка на приказ, в соответствии с которым производится инвентаризация;
- порядковый номер и дата составления документа;
- дата проверки состояния дебиторской и кредиторской задолженности;
- названия организаций-дебиторов;
- номер счета бухгалтерского учета, на котором учитываются дебиторские задолженности;
- полная сумма задолженности по каждому контрагенту;
- сумма долга, которую дебитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности;
- названия организаций-кредиторов;
- номер счета бухгалтерского учета, на котором учитывается кредиторская задолженность;
- полная сумма кредиторской задолженности по каждому контрагенту;
- сумма задолженности, которую кредитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности;
- итоговая сумма по каждому виду задолженности.
Получив результаты инвентаризации, руководство компании утверждает их и выносит решения о создании резервов по сомнительным долгам, списании безнадежной задолженности или задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Следует отметить, что проведение инвентаризаций различных участков учета – это не только необходимость, но и обязанность предпринимателей. И если законодательством утверждено проведение ежегодных ревизий, то правильным будет организовывать такие мероприятия чаще: раз в квартал или даже в месяц. Это не только позволит навести порядок в компании, но и качественно и быстро инвентаризировать бухучет предприятия в установленные законодательством сроки. Если же руководство фирмы не готово тратить свои ресурсы на проведение внеплановых ревизий, то нужно быть готовыми, что при инвентаризациях один раз в год предприятие будет нести значительные убытки. Да и времени на такие проверки будет потрачено не мало. И не стоит надеяться на то, что результаты ревизий покажут полный порядок в учете. В деятельности любой организации грамотный специалист по учету и налогообложению, а за ним и инспектор, найдет ошибки и неточности. Именно поэтому проведение инвентаризаций является одним из важнейших этапов ведения бизнеса не только в России, но и на Западе. И проверяя каждый участок учета, предприниматель может увидеть свои слабые стороны и вовремя принять необходимые меры, которые позволят навести порядок в «нужных местах».
Объекты проверки
Согласно пункту 3.44 Методических указаний инвентаризация расчетов заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Так, инвентаризации должны быть подвергнуты счета:
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
- 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
- 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
- 75 «Расчеты с учредителями»;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
- 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Сомнительный долг - это имеющаяся у организации дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). При этом не имеет значения, на каком счете учитывается такая дебиторская задолженность.
Если долг признан сомнительным, по нему нужно создать резерв. Это не право, а обязанность организации. Величина такого резерва определяется по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга. Порядок определения величины резерва устанавливается . При этом в бухучете может быть предусмотрен порядок, аналогичный .
Учет на счете 63
Счет 63 - пассивный счет. Потому образование резерва отражается по кредиту данного счета, а уменьшение - по дебету.
Так, в бухгалтерском учете организации на сумму созданного резерва делается бухгалтерская запись (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»
По сомнительным долгам, признанным безнадежными (к примеру, по ним истек установленный срок исковой давности), долг списывается за счет созданного резерва:
Дебет счета 63 - Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) установлено, что составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ в обязательном порядке должна предшествовать инвентаризация всех активов и обязательств.
Правила проведения инвентаризации регулируются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Указания).
Согласно п. 1.2 Методических указаний относится к имуществу организации, а и резервы - к финансовым обязательствам.
Инвентаризация проводится путем проверки сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета на конец года, а также выявляется дебиторская и кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Согласно п. 3.44 Методических указаний инвентаризация расчетов заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Проверке должны быть подвергнуты счета:
Документальное оформление инвентаризации
Для проведения инвентаризации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Указаний).
Результаты инвентаризации оформляются документально.
Первичные документы по отражению результатов инвентаризации разрабатываются организацией самостоятельно - за основу берутся, как правило, формы документов, приведенные в Приложениях 1 - 18 Указаний, а также содержащиеся в альбомах унифицированных форм.
Результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а это значит, что выявленные несоответствия должны быть своевременно учтены на счетах бухгалтерского учета (не позднее 31 декабря отчетного года).
Инвентаризация расчетов с поставщиками и покупателями
Инвентаризация расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами подразумевает проверку обоснованности числящихся на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей.
Достоверно оценить правильность отражения сумм задолженности помогает сверка расчетов с названными лицами.
При инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками, с поставщиками и подрядчиками, а также с прочими дебиторами и кредиторами организации проводят сверки взаимных расчетов со своими контрагентами по состоянию на 31 декабря отчетного года, которые оформляются актами.
Акт сверки взаиморасчетов
Акт сверки составляется отдельно по каждому дебитору и кредитору в двух экземплярах.
Акт сверки позволяет не только выявить ошибки в ведении бухучета, но и избежать разногласий с контрагентами. Если дебитор организации подписывает документ, то он соглашается с состоянием расчетов и выражает готовность оплатить долг.
Акт сверки служит основанием для списания безнадежных долгов после окончания срока их исковой давности.
Акт сверки необходим также при обращении организации в суд с целью взыскания с контрагента долга за поставленные товары или оказанные услуги.
Форму акта сверки взаиморасчетов организации разрабатывают самостоятельно. В законодательстве не предусмотрено унифицированной формы данного документа (Письмо Минфина России от 18.02.2005 N 07-05-04/2).
В начале документа по центру следует написать наименование документа акт сверки, под ним перечислите наименования сторон;
Нужно указать договор или договоры между организациями, по которому составлен акт сверки расчетов. Претензии могут рассматриваться только в рамках действующих договоров;
В табличной части для каждой из сторон-контрагентов должно быть отведено собственное поле для заполнения данных по общим позициям. Представьте ссылки на первичные документы (накладные, акты приема-передачи результатов выполненных работ/оказанных услуг, платежные поручения, кассовые ордера и т.д.). В конце таблицы подводят итоги по данным каждой из сторон для определения наличия или отсутствия задолженности, которая будет определена после сверки расчетов;
В конце документа указывается итоговая сумма задолженности (конечное сальдо в денежном выражении) по результатам взаиморасчетов между организациями, по данным каждой из сторон-контрагентов. Определяется место для подписи сторон и Ф.И.О. уполномоченных лиц, подписавших акт. Он может быть подписан в качестве уполномоченных лиц единоличным исполнительным органом организации (генеральным директором, директором, президентом и т.д.) либо представителем, действующим на основании выданной таким органом доверенности.
Чтобы акт сверки стал правомерным, он должен быть подписан с обеих сторон уполномоченными лицами.
Основной частью акта сверки, которая несет в себе информацию о проведенных контрагентами хозяйственных операциях, является табличная часть, которая состоит из двух частей. В левой отражаются, как правило, факты хозяйственной деятельности организации - составителя документа. Она включает четыре столбца. В первом из них указывается порядковый номер записи, во втором - краткое содержание хозяйственной операции, в третьем и четвертом - ее денежное выражение по дебету или кредиту. Правая часть таблицы остается незаполненной; данные туда записываются контрагентом при проведении им сверки.
Таким образом, в рассматриваемый акт вносятся в хронологическом порядке записи обо всех проведенных организацией с участием конкретного контрагента операциях за определенный период. После чего подсчитываются обороты по дебету и кредиту и определяется конечное сальдо на нужную дату.
Если проблем и ошибок не возникло, то суммы, полученные после заполнения первой и второй вкладки, будут выглядеть зеркально в таблице.
Один экземпляр акта остается в бухгалтерии организации, второй направляется в организацию, с которой проводится сверка.
Контрагент, получивший этот акт, должен проверить все содержащиеся в нем данные и внести собственные.
Выявленные расхождения он также должен зафиксировать в этом акте.
После отражения всех необходимых сведений контрагент возвращает этот акт организации.
Исправление ошибок
В случае выявления несоответствий, образовавшихся в результате ошибочных действий бухгалтера, в учете должны быть составлены корректировочные записи в порядке, установленном п. 5 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
Так, например ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Инвентаризационные разницы, выявленные в ходе инвентаризации, могут быть отражены следующим образом.
|
Исправлена ошибка, выявленная в результате инвентаризации расчетов с поставщиками, выразившаяся в неполном отражении в учете стоимости приобретенных товаров |
||
|
Списана кредиторская задолженность перед поставщиком (покупателем), по которой истек срок исковой давности |
||
|
Списана дебиторская задолженность перед поставщиком (покупателем), по которой истек срок исковой давности |
||
|
Сумма списанной дебиторской задолженности учтена за балансом |
Инвентаризация резервов по сомнительным долгам
Создавать резервы по сомнительным долгам организация обязана по всей "дебиторке", в том числе по задолженности поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, задолженности работников и третьих лиц по предоставленным им займам.
Резерв создается в случае признания задолженности сомнительной.
Критерии, при наступлении которых задолженность считается сомнительной, устанавливаются предприятием самостоятельно (отражаются в учетной политике). Бухгалтер, который ведет счета учета расчетов, должен четко знать данные критерии и своевременно создавать резервы.
Если дебиторская задолженность отвечает понятию "сомнительная", бухгалтером должна оцениваться вероятность погашения долга и в соответствии с оценкой определяться величина резерва - чем выше эта вероятность, тем меньше размер резерва по сомнительному долгу, и наоборот - чем ниже вероятность того, что должник вернет долг, тем больше размер резерва.
Таким образом, в ходе инвентаризации резервов по сомнительным долгам инвентаризационной комиссией анализируется каждая сумма, отраженная на счете на предмет соответствия ее утвержденным критериям и на ее соразмерность.
Отметим, что суммы резерва по сомнительным долгам на конец отчетного года (по результатам инвентаризации) учитываются способом, принятым в организации:
Либо с присоединением неизрасходованных сумм резерва (созданного годом раньше) к финансовым результатам и одновременным созданием нового резерва (этот способ учета прямо предусмотрен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ);
Либо с пересмотром величины резерва, то есть с проверкой обоснованности сумм, которые числятся на счете , а при необходимости - с осуществлением соответствующих корректировок (данный способ продиктован нормами ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Пример
На конец года в учете организации числилась неизрасходованная сумма резерва по сомнительному долгу - 500 000 руб. В ходе инвентаризации было установлено, что вероятность погашения долга снизилась, поэтому указанный резерв было решено увеличить до 700 000 руб.
Оформление результатов инвентаризации
Результаты инвентаризации расчетов оформляются следующим образом.
Сначала итоги проверки каждого дебитора и кредитора заносятся в справку, являющуюся приложением к акту по форме N ИНВ-17.
В этой справке указываются:
Реквизиты каждого дебитора и кредитора организации;
Дата и причина возникновения задолженности;
Сумма задолженности.
Затем на основании этой справки составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 в двух экземплярах, который подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии.
Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.
В акте указываются:
1) наименование организации, проводящей инвентаризацию;
2) подразделение, в котором проводится инвентаризация;
4) порядковый номер и дата составления документа;
5) дата проверки состояния дебиторской и кредиторской задолженности;
6) наименования организаций-дебиторов; номер счета бухгалтерского учета, на котором учитываются дебиторские задолженности; полная сумма дебиторской задолженности по каждому контрагенту; сумма задолженности, которую дебитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности;
7) наименования организаций-кредиторов; номер счета бухгалтерского учета, на котором учитывается кредиторская задолженность;
8) полная сумма кредиторской задолженности по каждому контрагенту;
9) сумма задолженности, которую кредитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности;
10) итоговая сумма по каждому виду задолженности.
Получив результаты инвентаризации, руководство организации утверждает их и выносит решения о создании резервов по сомнительным долгам, списании безнадежной задолженности, списании задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Структура плана счетов.
План счетов бухгалтерского учета
План счетов бухгалтерского учета – систематизированный перечень счетов, применяемых в практике ведения учета. В Российской Федерации разработан и используется единый план счетов, утвержденный Минфином РФ от 31.10.2001 №94м.
Для удобства использования все счета сведены в 8 разделов в соответствии с группировкой счетов по экономическому содержанию.
Синтетические счета забалансовые, счета 001-011
Синтетические счета балансовые
--Счета учета имущества
I Внеоборотные активы, счета 01-05,08
II Производственные запасы, счета 10,11,14-16,19
IV Готовая продукция и товары, счета 40-46
V Денежные средства, счета 50-52,55,57-59
VI Расчеты, счета 71,76,79,75,62
--Счета учета источников образования имущества
VI Расчеты, счета 60,63,66-70,73
VII Капитал, счета 80-84,86
--Счета учета хозяйственных процессов и из результатов
Счета учета хозяйственных процессов
III Затраты на производство, счета 20,21,23,25,26,28,29
Счета учета финансовых результатов
VIII Финансовые результаты, счета 90,91,94,96-99
Количество счетов, включенных в план, определяется потребностями составления отчетности. Единый план счетов включает только синтетические счета и субсчета. Количество применяемых на практике счетов аналитического учета планом не регламентируется и зависит от потребностей финансовой хозяйственной деятельности каждой конкретной организации.
План счетов содержит двухзначный код синтетического учета, его наименование, код субсчета и его наименование. Каждый раздел имеет свободные кодовые номера, позволяющие при необходимости дополнять план новыми счетами без изменения общей нумерации счетов.
Согласно закону о бухгалтерском учете №129 ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами . Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты :
наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Первичный учет ведется в момент совершения операции, а если это не предоставляется возможным, то непосредственно после ее окончания.
Все первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подвергаются проверке по существу операций, правильности оформления документа, с точки зрения правильности арифметических подсчетов (умножение цен на количество – таксировка, подсчет итогов).
Использованные документы сдаются в архив на хранение.
Годовые отсчеты хранятся 10 лет. Квартальные отчеты хранятся 3 года. Инвентарные карточки хранятся 3 года после списания. Лицевые счета работников и служащих хранятся 75 лет. Расчетные ведомости хранятся 75 лет.
Все многообразие документов, оформляемых предприятием принято группировать, т.е. составлять сводные учетные документы , которые классифицируются по однородным признакам.
По назначению документы делятся на:
распорядительные документы, разрешают произвести операцию, но не удостоверяют ее совершения – приказы, распоряжения, доверенности;
исполнительные документы, подтверждают факт совершения операции (служат оправданием бухгалтерских записей) – приходные ордер, отчет кассира;
документы бухгалтерского оформления, составляются самими работниками бухгалтерии, когда нет других вариантов;
комбинированные документы, объединяют в себе вышеперечисленные три типа – расчет о платежной ведомости оплаты труда и т.д.
По порядку составления:
первичные, оформляются на каждую отдельно взятую операцию;
сводные, оформляются на основе ранее составленных первичных документов – авансовый отчет, товарный отчет и т.д.
материальные, отражают наличие и движение средств и предметов труда – акты приема передачи, списания основных средств;
денежные, показывают движение денежные средств – платежные поручения;
расчетные, отражают расчет предприятия с конкретными физическими и юридическими лицами – счет-фактура.
По способу отражения операций:
разовые, применяются один раз для отражения отдельной операции – расчетно-платежная ведомость;
накопительные, составляются за определенный период времени, отражают повторяющиеся операции.
По месту составления:
внутренние документы, составляются на предприятии для отражении внутренних операций;
внешние документы, составляются вне предприятий, поступают в оформленном виде.
Движение документа от момента составления или получения от других предприятий до передачи в архив называется документооборотом .
Инвентаризация – способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре и обязательств предприятия данным бухгалтерского учета. Причины проведения инвентаризации: ошибки при отпуске и приеме ценностей; неисправности оргтехники; наличие процессов, не фиксируемых первичными документами (усушка, утруска, распыл); хищение и злоупотребление; контроль за действиями материально ответственных лиц.
Инвентаризации подлежат:
все имущество предприятия, независимо от его местонахождения;
все виды финансовых обязательств;
производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие предприятию, но числящиеся в бухгалтерском учете, арендованные, находящиеся на ответственном хранении;
имущество, неучтенное по каким-либо причинам.
Плановая инвентаризация проводится не реже раза в год, внеплановая инвентаризация проводится при смене материально ответственных лиц, по требованию вышестоящих организаций, налоговых органов, налоговых органов, руководства и в ряде других случаев.
Проведение инвентаризации обязательно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета, отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
излишек имущества приходуется и соответствующая сумма начисляется на финансовые результаты организации;
недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм – на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. О том, как проинвентаризировать имущество, мы рассказывали в «Бухгалтерском приложении» № 38 и 39 за этот год. Теперь настала очередь финансовых обязательств. Разберем наиболее распространенные виды резервов, создание и использование которых вызывает максимальное количество вопросов .
Возможность создания резервов предусмотрена как документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, так и налоговым законодательством. Общие правила создания и использования резервов изложены в экономической характеристике следующих счетов бухгалтерского учета, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов:
—счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
— счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;
— счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
— счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Порядок создания и использования резервов для целей налогообложения регулируют отдельные статьи главы 25 НК РФ:
— статья 266 — резерв по сомнительным долгам;
— статья 267 — резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
— статья 292 — резервы банков;
— статья 294 — резервы страховых организаций (страховщиков);
— статья 294.1 — резервы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование;
— статья 300 — резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
— статья 324 — резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
— статья 324.1 — резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Кроме того, для целей налогового учета могут создаваться резервы, характерные только для отдельных видов производства (например, в ядерной промышленности) или для организаций, отличающихся составом учредителей или участников (обществами инвалидов).
СПРАВКА
Обязательность проведения инвентаризации резервов предстоящих расходов прямо установлена п. 3.49—3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49 (далее - Методические указания).
Необходимость уточнения сумм остатков резервов на конец налогового периода при определении налоговой базы по налогу на прибыль установлена соответствующими статьями НК РФ.
Все создаваемые резервы можно разделить на две группы:
1. Резервы, остатки которых при соблюдении определенных условий могут переходить на следующий финансовый год (налоговый период).
2. Резервы, остатки которых в полном размере должны быть присоединены к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В этом случае одноименные резервы на следующий финансовый год или налоговый период создаются заново.
Указанная группировка обусловливает различие в методах проведения инвентаризации. В случае когда остатки могут переходить на следующий год, необходимо дополнительно провести ряд мероприятий по уточнению расчетов размера расходов, которые будут осуществлены после окончания текущего года.
К первой группе резервов относятся, в частности, резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет, резерв на ремонт основных средств и т.п. Ко второй — резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение финансовых вложений.
По общему правилу инвентаризация активов и обязательств организации должна проводиться перед составлением бухгалтерской отчетности. При этом начало инвентаризации (дата, на которую она проводится) не должно быть позднее 1 октября отчетного года.
Что касается инвентаризации резервов, то, по нашему мнению, все они должны инвентаризоваться по состоянию на 31 декабря. При этом собственно процесс уточнения расчетов остатков резервов может начинаться и до наступления указанной даты (при наличии необходимых данных).
Резерв на оплату отпусков
Резерв на оплату отпусков создается в целях равномерного учета (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При создании резерва в учетной политике организации должны быть отражены: принятый способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Указанные элементы должны быть подтверждены данными специального расчета (сметы), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
ПРИМЕР 1
Общий фонд заработной платы на очередной год определен в размере 1,2 млн руб., предполагаемый размер расходов на оплату отпусков — 144 тыс. руб.
Процент отчислений в резерв будет равен 12 (144: 1200 х 100%), а ежемесячный — одному (от годового фонда оплаты труда). Так как для целей налогообложения расходы учитываются в пределах отчетного периода, уместно отразить в учетной политике сумму ежеквартальных расходов. Для условий примера эта сумма составит 3%.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников — суммы отчислений в резерв на оплату отпусков основных производственных рабочих создаются за счет производственной себестоимости (относятся в дебет счета 20 «Основное производство»), отчисления в резерв оплаты отпусков управленческого персонала отражаются проводкой:
Дебет 26Кредит 96.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
СПРАВКА
Как бы точно ни был определен размер резерва, полное соответствие фактических расходов на оплату труда сумме созданного резерва на практике возможно только в том случае, когда текучесть кадров в организации нулевая, а размер оплаты труда (и соответственно размер отпускных) не меняется в течение года.
Кроме того, следует учитывать то, что часть работников может не использовать отпуск в том году, когда на него возникло право и, следовательно, часть резерва, предназначенная для осуществления выплат таким работникам, останется неиспользованной. Хотя отпуск может быть предоставлен в самом начале следующего налогового периода. Учет таких сумм при определении резерва на следующий год, по нашему мнению, неправомерен, так как резерв создается за счет себестоимости продукции, работ или услуг и, следовательно, должен быть учтен в том налоговом периоде, в течение которого возникло право на отпуск. Из сказанного следует, что организация должна иметь право переносить часть созданного резерва на следующий налоговый период (разумеется, при условии, что переносимая сумма будет подтверждена соответствующими расчетами). То, что НК РФ обязывает налогоплательщика проводить инвентаризацию резерва, косвенно свидетельствует о том, что организации-налогоплательщику может быть предоставлено право переноса части резерва.
К сказанному следует добавить, что присоединение части расходов, превышающих размер резерва, к расходам, увеличивающим себестоимость продукции (работ, услуг) (уменьшающим налоговую базу), возможно только по окончании налогового периода. Исходя из практики предоставления отпусков можно с большой долей вероятности утверждать, что в течение первых двух отчетных периодов (до начала июля) сумма резерва будет превышать сумму произведенных расходов, по итогам третьего отчетного периода (по состоянию на 1 октября) будет наблюдаться обратная картина (резервов будет недостаточно для финансирования всех фактически осуществленных расходов), а к концу налогового периода (года) сумма расхода будет примерно равна общей сумме произведенных отчислений.
Следует также обратить внимание на то, что размер резерва должен определяться с учетом сумм ЕСН и отчислений в ФСС РФ.
ПРИМЕР 2
В учетной политике организации (для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения) закреплено, что ежемесячный процент отчислений в резерв оплаты отпусков должен составлять 8% от сумм начисленной заработной платы (без учета отпускных). В течение календарного года (налогового периода) произведены начисления, представленные в таблице 1 (данные сгруппированы по отчетным периодам нарастающим итогом, так как именно такая схема налогового учета установлена главой 25 НК РФ).
См. таблицу 1.
Таблица 1
|
Отчётный период |
Начислена заработная плата, тыс. руб. |
Произведены отчисления в резерв, тыс. руб. |
Начислены отпускные, тыс. руб. |
Остаток (+) или перерасход (-) резерва, тыс. руб. |
|
45,6 |
15,6 |
|||
|
62,4 |
17,6 |
|||
|
86,4 |
В данном случае дополнительные расходы на уменьшение налоговой базы составят 3,6 тыс. руб. и будут учтены только в конце налогового периода. По состоянию на 1 октября организация не имеет права уточнять общий объем расходов на 17,6 тыс. руб., как, впрочем, не обязана увеличивать налоговую базу по итогам первого и второго отчетных периодов.
ВНИМАНИЕ!
Наиболее распространенной будет ситуация, при которой сумм созданного резерва будет недостаточно для оплаты всех отпускных в течение года (даже с учетом того, что некоторая часть отпусков будет перенесена на следующий год). Это обусловлено тем, что на этапе определения сумм отчислений в резерв (до начала текущего года) формально не может учитываться повышение сумм оплаты труда в течение года, а также возможно расширение производственной или торговой деятельности и связанное с этим увеличение численности персонала.
По результатам проведенной инвентаризации резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
При уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик может счесть нецелесообразным формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В этом случае сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей бухгалтерского учета присоединяется к прочим доходам (кредит счета 91), для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год
Для создания резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет нормативными документами (отраслевыми или ведомственными), отраслевыми тарифными соглашениями, а также коллективными (и индивидуальными) трудовыми договорами должна быть предусмотрена выплата вознаграждения единовременно по окончании соответствующего календарного года. В некоторых отраслях (а также в бюджетной сфере) практикуется ежемесячная выплата вознаграждений за выслугу лет. Разумеется, в этом случае резерв создаваться не может, а к бухгалтерскому и налоговому учету принимаются суммы фактически начисленных выплат.
Создание указанных видов резервов прямо предусмотрено в ст. 324.1 НК РФ.
Однако при создании этих видов резервов могут возникнуть трудности (которые, кстати, возникали в прошлые годы, когда формирование затрат для целей налогообложения регулировалось другими нормативными актами).
Проблема связана с тем, что выплата ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляется, как правило, после окончания налогового периода. В частности, вознаграждение по итогам года может быть осуществлено не ранее того момента, когда эти итоги будут подведены, то есть реально не ранее февраля — марта года, следующего за отчетным. Таким образом, в течение какого-то срока организация будет иметь одновременно два одноименных резерва: один - для осуществления выплат по итогам прошлого года, другой - формируемый для осуществления выплат в следующем году.
К сожалению, НК РФ прямо не устанавливает возможности перенесения сумм созданного резерва на следующий налоговый период. Однако правомерность такого переноса представляется очевидной. Что же касается присоединения сумм неиспользованного резерва к налоговой базе, то, по нашему мнению, это должно производиться в том отчетном периоде, когда резерв использован. Этот же подход следует использовать в отношении сумм дополнительных затрат, возникающих в связи с недостаточностью сумм резерва для обеспечения всех необходимых выплат. Разумеется, по окончании налогового периода должна быть проведена инвентаризация резервов и в том случае, если выяснится, что размер резерва превышает сумму предполагаемых выплат, сумму превышения следует присоединить к налоговой базе налогового периода, не дожидаясь момента фактического использования резерва.
ПРИМЕР 3
Организация создает резерв на выплату вознаграждения по итогам 2006 года посредством осуществления ежеквартальных отчислений в резерв в сумме 100 тыс. руб. В конце 2006 года проведена инвентаризация резерва, при которой выяснилось, что размер реальных расходов должен составить 395 тыс. руб. Выплата произведена в марте 2007 года. Фактический размер выплаты составил 385 тыс. руб. На 2007 год размер ежеквартальных отчислений установлен на уровне 110 тыс. руб.
Представим приведенные данные в таблице 2 (данные приведены нарастающим итогом).
Таблица 2
|
Отчётный период |
Создан резерв 2006 г. |
Израсходовано |
Присоединено к налоговой базе |
Создан резерв 2007 г. |
|
2006 г . |
||||
|
2007 г . |
||||
Пунктом 3.51 Методических указаний оговорено, что в бухгалтерском балансе по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. Однако подобная ситуация на практике является скорее исключением, чем правилом.
Резервы по сомнительным долгам
Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально. Инструкция по применению Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически ни списанию, ни изменению не подлежит. Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (то есть срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана), установленный ГК РФ, — три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв, уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.
Статья 266 НК РФ устанавливает другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством включения отчислений в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.
Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности. НК РФ устанавливает такие ограничения. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
НК РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.
ПРИМЕР 4
Организацией создан резерв сомнительных долгов (для целей финансового учета) в размере 1 млн руб. Все суммы долгов приняты в абсолютном выражении. В том числе по долгам со сроком образования свыше 90 дней — 500 тыс. руб., от 45 до 90 дней - 400 тыс. руб., менее 45 дней - 100 тыс. руб. Общая сумма выручки от реализации в налоговом периоде составила 5,5 млн руб.
Для целей налогообложения резерв может быть принят в сумме 550 тыс. руб.: 500 + 400: 2 > 5500 х 10%.
Для корректировки данных и расчета предельного размера резерва целесообразно разработать форму аналитического учета. Например, такую, как представлена в таблице 3.
Таблица 3
|
Наименование предприятия-должника |
Сумма долга, тыс. руб. |
Дата образования задолженности |
Создан резерв для целей финансового учёта, тыс. руб. |
Принимается для целей налогообложения, тыс. руб. |
|
Предприятие № 1 |
05.08.2005 | |||
|
Предприятие № 2 |
10.09.2005 | |||
|
Предприятие № 3 |
29.09.2005 | |||
|
Предприятие № 4 |
12.10.2005 | |||
|
Предприятие № 5 |
17.11.2005 | |||
|
Итого |
1000 | |||
|
Справочно: выручка от реализации (предполагаемая) в 2006 г. |
5500 |
|||
|
Всего |
1000 | |||
ВНИМАНИЕ!
НК РФ специально оговаривает, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть либо списаны непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году — за счет вновь созданного или скорректированного резерва.
Таким образом, инвентаризация данного резерва сводится к уточнению сумм, числящихся на счете 63 (в бухгалтерском учете) и в составе соответствующего резерва в налоговом учете. Вся сумма присоединяется к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. При необходимости (и при наличии соответствующих условий) резерв сомнительных долгов на следующий год (налоговый период) создается заново.
Кроме того, следует учитывать требования п. 3.54 Методических указаний, в соответствии с которым инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.
Резерв на ремонт основных средств
Создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов.
Главным условием создания резерва, по нашему мнению, является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план, и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы).
В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Дебет 20Кредит 96
— на сумму ежемесячных отчислений в резерв
Дебет 96Кредит 10
— на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ
Дебет 96Кредит 70
— на сумму заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах
Дебет 96Кредит 69
— на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих
Дебет 96Кредит 60
— на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.
Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.
При принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств следует использовать данные документов, подтверждающих правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.
ПРИМЕР 5
Годовая смета затрат на ремонт составляет 120 000 руб.
Ежемесячная сумма резервирования составит 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).
В ситуации, когда на конец года резерв использован не полностью, его остаток списывается на увеличение валовой прибыли. В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком производства и существенным объемом указанных работ происходит в году, следующем за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
В том случае когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части, превышающей созданный резерв) списываются на счет учета расходов будущих периодов и включаются в себестоимостьравными долями в течение периода до конца года.
ПРИМЕР 6
Сумма резерва, который должен быть создан в течение года, исчерпана в августе. В сентябре произведен ремонт на общую сумму 21 000 руб. Эта сумма будет отнесена на счет 97 «Расходы будущих периодов».
До конца года, начиная с октября, на себестоимость будет списываться по 7000 руб. (21 000 руб. : 3 мес.). При этом в себестоимость будут по-прежнему включаться и отчисления в резерв — для того, чтобы погасить дебетовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», образовавшееся в августе.
Схема создания и использования резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения, аналогична описанной выше.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, в том числе образования резерва, описан в ст. 324 НК РФ.
Пунктом 2 этой статьи установлено, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
СПРАВКА
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
При осуществлении налогоплательщиком накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Расчет, на основании которого производится частичное списание остатка резерва на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль, осуществляется тем же должностным лицом (или структурным подразделением организации), который оформлял расчет, на основании которого определялись нормативы отчислений в резерв. Полное списание остатка резерва осуществляется без дополнительного расчета.
ПРИМЕР 7
На 2006 год был создан резерв на ремонт объектов основных средств в сумме 25 000 руб. В течение 2006 года был использован резерв в сумме 20 000 руб. В январе—феврале 2007 года израсходовано еще 2000 руб. На основании графика проведения ремонта работы должны быть завершены в первом квартале 2007 года. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено накопление средств резерва в течение срока, превышающего налоговый период (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Остаток резерва на 31 декабря 2006 года не подлежал включению в налоговую базу 2006 года.
Остаток по состоянию на 31 марта 2007 года подлежит включению в налоговую базу второго отчетного периода независимо от того, завершены ли работы по проведению ремонта.
Требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета также допускают перенос остатка резерва на первый квартал года, следующего за тем, в котором резерв был создан.
Пунктом 3.52 Методических указаний установлено, что в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
По нашему мнению, в любом случае инвентаризация остатка резерва на ремонт основных средств должна основываться на тщательной проверке смет и планов проведения всех видов ремонтов. При этом должна быть определена не только сумма расходов на проведение ремонта в следующем году, но также целесообразность проведения ремонта, а также обеспеченность соответствующих работ всеми необходимыми ресурсами (материальными, денежными и т.п.). Другими словами, при инвентаризации данного резерва должны использоваться данные инвентаризаций других активов и обязательств организации.
