Распределение накладных и общехозяйственных расходов. Методики распределения себестоимости услуг вспомогательных производств Распределение расходов на себестоимость

Распределение номенклатурных затрат

Распределение постатейных затрат

Распределение затрат на себестоимость продукции

Распределение затрат на производственные расходы

Распределение расходов на направления деятельности

Распределения на расходы будущих периодов

Формирование стоимости внеоборотных активов

Формирование активов и пассивов

Себестоимость выпуска продукции

Учёт прочих расходов и доходов

Обособленный учёт финансовых результатов

Управленческий баланс

Классификация затрат

Методы расчета

Excel-модель, которая поможет контролировать изменение себестоимости

Сравниваем два подхода

Фактическая и нормативная себестоимость

Объекты учета затрат

Расчет себестоимости продукции на производственном предприятии: пример

Полная себестоимость

Усеченная

Группировка затрат

Отнесение на себестоимость прямых затрат

Распределение косвенных расходов

На любом этапе жизни компании существует задача учета, анализа и управления затратами. В отличие, например, от вопроса управления предприятием, где из года в год возникают новые тенденции (сегодня -- инновации, вчера -- объединения и поглощения), в учете затрат из года в год актуальными остаются одни и те же вопросы: как корректно определить затраты на производство отдельных видов продукции, а также, как эффективно использовать полученную информацию. Привычность, будничность темы себестоимости нередко приводит к формальному, без осмысления, подходу к расчетам и неполному использованию полученной информации.

Определение себестоимости производимой продукции -- классическая задача, которая решается практически на каждом предприятии (организации, компании). На подавляющем большинстве предприятий расчет себестоимости проводится с использованием одной и той же методики, которую нередко называют классической. Одним из положений этой методики является разделение постоянных (накладных) расходов пропорционально заработной плате. Опыт показывает, что заработная плата далеко не всегда является объективным критерием разнесения затрат по отдельным видам продукции. Таким образом, одной из задач расчета себестоимости становится выбор объективных баз распределения накладных расходов по отдельным видам продукции.

Задача расчета себестоимости продукции (работ, услуг) -- определить затраты на изготовление отдельных видов продукции, иными словами -- «привязать» затраты к конкретному изделию. Эта формулировка необходима не для повторения азов, но для понимания того, какие погрешности могут возникнуть при использовании «классической» (наиболее распространенной) методики, когда и какие поправки в расчетах необходимы.

Классический расчет себестоимости единицы продукции предполагает прохождение двух шагов.

1-й шаг -- определение переменных затрат на единицу продукции -- затрат, изменяющихся пропорционально объемам производства того или иного вида продукции. Расчет выполняется произведением норм расхода отдельных элементов затрат на стоимость их приобретения. Классическими представителями переменных затрат являются сырье, материалы, комплектующие, технологическая энергия, сдельная заработная плата.
2-й шаг -- суммирование постоянных затрат за период и их деление на конкретные виды продукции (точнее было бы сказать, суммирование накладных расходов периода, относимых на реализованную продукцию). Классическими представителями постоянных затрат являются расходы на содержание и ремонт оборудования, зданий, сооружений, заработная плата административно-управленческого персонала, амортизационные отчисления, административные расходы. Нередко перечисленные «прочие» расходы отражаются в специальных документах -- ведомостях (сметах) общецеховых, общехозяйственных, общепроизводственных расходов. Нередко деление общих затрат на отдельные виды продукции осуществляется пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, начисленной по данным видам продукции.

Последовательность расчетов бесспорна, спорные вопросы возникают «внутри» шагов.

Наше предприятие производит три вида продуктов. При этом продукт 2 производится на автоматической линии, приобретенной на условиях лизинга, линия размещена в дополнительно арендуемом помещении (прочие цеха находятся в собственности предприятия). Предприятие располагает данными о переменных затратах по каждому виду продукции, а также о сумме общепроизводственных (постоянных) затрат за отчетный период. Задача: определить себестоимость и рентабельность каждого из видов продукции.

Используя методику расчета себестоимости «переменные затраты + постоянные затраты, распределенные пропорционально заработной плате», была получена картина.

Ориентируясь на полученные значения, можно проранжировать продукцию по уровню прибыльности: продукт 2 -- наиболее прибыльный, продукт 1 имеет средний уровень прибыльности, продукт 3 убыточен. Вывод, который представляется очевидным: объемы реализации и цены продукта 2 можно признать идеальными, изделия 1 -- приемлемыми, по изделию 3--недостаточными. При формировании производственной программы на будущее можно сохранять объемы реализации и цены по продуктам 1 и 2, для продукта 3 необходимо увеличение объемов реализации либо цен, в противном случае производство продукта 3 себя не оправдывает.

Среди проблем расчета себестоимости можно условно выделить «технические» и методические (смысловые).

К «технической» проблеме можно отнести отсутствие корректных и постоянно обновляемых нормативных баз. Нередко фактический расход сырья, материалов, энергии на единицу продукции, а иногда и номенклатура расходных материалов отличаются от норм и номенклатуры, отраженных в нормативной базе предприятия (базе, не обновляемой годами). Данная проблема возникает, как правило, при расчете переменных затрат. Ее следствие -- затруднения в адекватном «план-фактном» сравнении затрат.

Методическая (смысловая) проблема возникает на этапе разделения постоянных затрат (общехозяйственных, общецеховых расходов) по видам продукции. Как упоминалось выше, задача расчета себестоимости -- «привязать» затраты к конкретному изделию. Распределение постоянных затрат пропорционально заработной плате предполагает, что заработная плата наиболее объективно показывает, какая величина постоянных расходов связана с производством того или иного изделия. На практике, «степень задействованности» производственных фондов при изготовлении отдельных видов продукции (следовательно, затраты на содержание оборудования, зданий, сооружений, амортизационные отчисления по оборудованию, зданиям и сооружениям), а также «степень задействованности» управленческого персонала при изготовлении отдельных видов продукции (следовательно, затраты на оплату труда АУП, административные, представительские расходы) отнюдь не всегда имеют прямую связь с величиной заработной платы.

Можно привести несколько примеров, в которых очевидна некорректность распределения накладных расходов пропорционально заработной плате. В частности, изготовление продуктов с различной степенью автоматизации производственного процесса. Автоматизированное производство требует меньшего количества производственного персонала, чем неавтоматизированное (безусловно, есть исключения). Следовательно, общая величина заработной платы производственных рабочих, занятых производством продукции в условиях автоматизации, будет ниже, чем по остальным продуктам (опять же, есть исключения, связанные с различной квалификацией работников). Распределение по зарплате приведет к тому, что меньшая доля накладных расходов придется на продукт, производимый автоматизированно.

В реальности, автоматизированное производство требует затрат на обслуживание и ремонт, что увеличивает постоянные затраты предприятия. Приобретение оборудования на условиях лизинга приводит к появлению лизинговых платежей в составе общехозяйственных расходов. Если автоматизированное производство размещено на арендуемых площадях, в составе общехозяйственных расходов будут присутствовать арендные платежи. Все перечисленные затраты являются «следствием» продукта, производимого автоматизированно. Не вполне справедливо переносить (перераспределять) их на другие изделия.

Другой пример -- продукты, при производстве которых заняты работники различной квалификации. Предположим, один из продуктов требует использования большего, чем другие, количества оборудования и большего количества рабочего времени, но при этом производится рабочими с меньшими окладами (меньшей квалификации). Начисленная заработная плата производственных рабочих по этому изделию может оказаться ниже, чем по остальным продуктам. Следовательно, будет ниже доля (и величина) постоянных затрат, списываемых на это изделие. По здравому смыслу, чем больше времени станок был задействован на изготовлении изделия, тем больше затрат на содержание и ремонт оборудования должно «окупаться» этим изделием. Заработная плата, начисляемая на повременной основе (оклады за месяц), не позволит корректно учесть эту ситуацию.

По экономическому смыслу, затраты должны относится на тот или иной вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством того или иного вида продукции. Аналогом предприятия в данном случае может служить обычная коммунальная квартира, где отдельные виды продукции соответствуют соседям-квартирантам.

Если в коммунальной квартире установлен телефон, то абонентская плата должна быть поделена на всех жильцов поровну. Если же один из соседей регулярно ведет переговоры с австралийскими родственниками, то счета за переговоры должен оплачивать непосредственно он, деление этого счета поровну будет несправедливым.

Если же один из соседей весь месяц пробыл в отпуске, покинув квартиру и предусмотрительно отключив холодильник, то пришедший счет за свет соседям придется оплачивать без его участия. Попытка «перераспределить» на соседа часть оплаты за электроэнергию вызовет с его стороны справедливый протест.

Таким образом, для объективного распределения общепроизводственных расходов необходимо уточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством конкретного вида продукции.

Следовательно, перечисленные элементы затрат должны быть отнесены именно на изделие 2, но не перераспределены на другие изделия каким-либо образом. С учетом только этих двух корректировок расчет себестоимости продукции предприятия преобразится.

Полученная в первоначальном расчете картина возникла только за счет искусственного перераспределения затрат на другие изделия пропорционально зарплате. Автоматизированная линия потребовала меньших, чем по другим изделиям, трудозатрат и, соответственно, меньших затрат на оплату труда. При перераспределении затрат пропорционально заработной плате львиная доля затрат легла на продукты 1 и 3, производство которых не в такой степени автоматизировано, как изделия 2.

В реальности именно в связи с производством продукта 2 у предприятия возникает два значительных по величине элемента затрат: лизинговые и арендные платежи. Именно продукт 2 должен окупить эти затраты доходами от реализации.

В рассмотренном примере продукт 2 не обеспечивает доходов (цен и объемов реализации), достаточных для покрытия затрат на свое производство. То, что в настоящее время продукт 2 убыточен по полной себестоимости, вовсе не перечеркивает его потенциальной прибыльности.

Убыточность по полной себестоимости означает, что сложившихся объемов и цен реализации данного продукта не достаточно для покрытия затрат на его производство и с управленческой точки зрения необходимо стремиться к их (цены, объемы реализации) увеличению.

С управленческой точки зрения, мы должны стремиться к выполнению экономического правила функционирования предприятия -- обеспечению безубыточности производства каждого изделия. Однако мы можем компенсировать недополученную на изделии 2 прибыль реализацией других изделий.

Расчет себестоимости отдельных изделий показал, что в составе номенклатуры реализуемой продукции присутствует изделие, убыточное по полной себестоимости. Это изделие 2. Предприятие рассматривает целесообразность снятия изделия 2 с производства с целью максимизации своей прибыли. Если проанализировать, какие расходы организация будет нести после снятия продукта 2 с реализации, получится картина, которая приведена в таблице 23.

Как показывает расчет, в результате отказа от производства убыточного продукта, прибыль предприятия не возросла, но наоборот, сократилась. Анализ изменений затрат предприятия в связи с отказом от производства изделия 2 позволяет обнаружить причину такой ситуации. В связи с отказом от реализации продукта 2 предприятие более не будет нести переменных затрат: на сырье, технологическую энергию, оплату труда рабочих (что будет верным, если рабочие, занятые на производстве продукта 2, будут сокращены). Если же сокращения не произойдет, заработная плата останется в составе расходов предприятия. Предприятие также не будет нести часть постоянных затрат, в частности затрат, связанных с арендой помещения и лизингом производственного оборудования (что не факт, так как существует лизинговый договор). Прочие накладные расходы в основном останутся на прежнем уровне: освещение, отопление, ремонт цехов, занятых при производстве изделий 1 и 3, останутся такими же, как и ранее.

Возможно, возникнет сомнение, что причина падения прибыльности состоит в том, что продукт 2 неверно назван убыточным и реально убыточный продукт, как показал первоначальный расчет, -- это продукт 3. Проведя аналогичный расчет при отказе от производства продукта 3, мы получим еще большее падение прибыли предприятия.

Проблема распределения постоянных затрат в производстве

На любых этапах жизни компаний неизменно существуют задачи учета и управления затратами. Чтобы определить, сколько надо продавать и по какой цене, чтобы данный продукт приносил компании прибыль, необходимо подсчитать, во что обходится производство того или иного вида продукции.

То, что все затраты необходимо делить по видам продукции — вопрос бесспорный. Загвоздка только в том, по какому принципу вести разделение затрат. Ведь издержки предприятия в процессе производства и сбыта товаров и услуг учитываются по-разному. Условно их можно разделить на постоянные и переменные расходы. Переменные расходы прямо зависят от объема производства продукции на предприятии. Основу переменных расходов составляет использование оборотных фондов (оборотного капитала). Это сырье, материалы, топливо, электроэнергия, прямой труд работников, а также услуги сторонних организаций, связанные с выпуском конкретной продукции, и др. Постоянные расходы связаны с возмещением сопутствующих производственных факторов. Их размеры прямо не зависят от объема производимой продукции. К постоянным расходам можно отнести арендную плату за производственные помещения и склад, амортизацию основного оборудования, охрану, общехозяйственные расходы, связанные с содержанием работников административного аппарата, бухгалтерии и склада, и др.

Если в каком-то месяце производство продукции прекратится, то переменные издержки сократятся почти до нуля. В то же время постоянные расходы останутся примерно на том же уровне: по-прежнему надо будет платить зарплату части работникам административного аппарата, условно относимым на это производство, вносить арендную плату за это помещение, платить охране, а также начислять амортизацию оборудования.

Сопоставляя переменные и постоянные издержки производства на конкретном предприятии, менеджеры (управленцы) могут влиять на экономическую политику фирмы, ведь себестоимость реализованной продукции является, по существу, полной суммой всех издержек предприятия. При этом переменные издержки почти всегда подлежат точному учету на предприятии, а вот в отношении распределения постоянных затрат по видам продукции существуют известные трудности. Поэтому на практике при учете постоянных издержек часто возникает вопрос: стоит ли распределять постоянные накладные расходы по видам продукции или без этого можно обойтись? Соответственно существуют два подхода. В рамках первого подхода эти издержки устанавливаются на группу продукции или на производственное подразделение — это так называемый смешанный (совмещенный) подход к анализу постоянных издержек. В рамках второго подхода требуется локализация постоянных накладных расходов по видам продукции.

В зависимости от применяемого подхода или способа учета постоянных затрат иногда можно получить даже прямо противоположные результаты. В данной статье проведено сравнение этих способов и сделана оценка как позитивных, так и негативных сторон их применения.

Совмещенный анализ постоянных затрат

Некоторые специалисты вполне обоснованно считают, что применение этого метода уместно при оценке эффективности производства продукции в целом по предприятию. На практике, особенно при небольшой номенклатуре производства и продаж и простой структуре накладных издержек, обычно не прибегают к раздельному учету постоянных затрат. Основные допущения при рассмотрении данного метода состоят в следующем:

переменные издержки локализуются по продуктам;

постоянные издержки рассматриваются общим итогом по предприятию в целом;

маржинальная прибыль оценивается по каждому продукту;

прибыльность, а также другие финансовые показатели (например, запас безопасности) оцениваются для всего предприятия в целом.

Данный подход имеет очевидные преимущества: простота вычислений и отсутствие необходимости собирать большой объем данных. Недостаток же такого подхода — невозможность сравнительной оценки прибыльности по отдельным видам продукции.

Пример 1

Производственная компания занимается выпуском химических средств для эксплуатации автомобилей. Номенклатура производства представлена в табл. 1. Для простоты расчетов ограничимся тремя наименованиями продукции.

Имея в портфеле заказы на три продукта, менеджеры компании решили проанализировать прибыльность каждого вида продукции. Поначалу они воспользовались первым подходом, то есть не стали разделять косвенные затраты по элементам продуктового портфеля. Выделив основные переменные расходы, они получили следующие результаты для сравнительного анализа прибыльности продукции (см. табл. 1; в таблице все расчеты приведены в месячном разрезе деятельности компании).

Судя по данным табл. 1, особенностью портфеля заказов является его недостаточная сбалансированность. Действительно, средство для омывания стекол занимает второе место по прибыльности (в %) среди всей продукции. И в то же время этот вид продукта занимает последнее место по объему продаж (выручке). В результате прибыльность портфеля продаж в целом (10 %) оставляет желать лучшего. Следовательно, для повышения эффективности производства и продаж менеджерам компании следует сосредоточить свои усилия на «раскрутке» этого продукта.

Далее оценим финансовую устойчивость компании к изменению внешних экономических условий. В этом смысле важным условием успешной работы предприятия является запас безопасности. Запас безопасности, или финансовой прочности, показывает, насколько можно сократить реализацию (производство) продукции, не неся при этом убытков. Превышение реального производства над порогом рентабельности и есть запас финансовой прочности предприятия. Этот показатель определяется как разность между запланированным объемом продаж и точкой безубыточности бизнеса (в относительном виде). Чем выше этот показатель, тем безопаснее чувствует себя предприниматель перед угрозой негативных изменений (например, в случае падения выручки или увеличения издержек). Точку безубыточности принято представлять в натуральном (единицах продукции) или денежном выражении. Со всей определенностью можно утверждать, что чем ниже точка безубыточности, тем более эффективно работает предприятие в смысле получения операционной прибыли. Рассчитаем точку безубыточности для всего портфеля производства и продаж. Точку безубыточности бизнеса легко найти, если финансовый результат от реализации продукции приравнять к нулю. Для этого приравнивается маржинальная прибыль (МП) от продаж к постоянным затратам (З пост):

МП = З пост.

В этом случае у предприятия не будет ни прибыли, ни убытка. Тогда критический объем продаж или критическую выручку (В кр), при которой нет ни прибыли, ни убытков, можно найти из следующего соотношения:

(МП / В пр) × В кр = З пост.

Смысл этой формулы в том, что когда текущая выручка от продаж (В пр) опуститься до ее критического уровня (В кр), их величины сократятся. В этом случае никакой прибыли не будет (МП = З пост). Далее запишем эту формулу в следующем виде:

МП / В пр = З пост / В кр.

В этой формуле первая часть равенства — выражение для определения прибыльности продукции предприятия в целом по маржинальной прибыли. Обозначим ее показателем:

Отсюда критическая выручка (или точка безубыточности) (В кр) в денежном выражении равна: 800 тыс. руб. / 0,42 = 1905 тыс. руб.

Коэффициент запаса безопасности (К зб) составит при этом: [(2500 - 1905) / 2500] × 100 % = (595 / 2500) × 100 % = 23,8 %.

По своему смыслу К зб характеризует точку безубыточности в денежном выражении. Это такая величина минимального дохода, при котором полностью окупаются все издержки, прибыль при этом равна нулю. Считается, что для нормальной работы предприятия вполне достаточно, если текущий объем продаж (В пр) превышает его критический уровень (В кр) хотя бы на 20 %. В данном случае этот показатель превышает рекомендуемое значение, но находится почти на грани.

Казалось бы, все понятно: с одной стороны, в общем случае имеем несбалансированную структуру производства и продаж портфеля заказов по суммарной продукции, с другой — наблюдаются сравнительно низкие показатели прибыльности и запаса безопасности по продукции компании в целом. К тому же представляется, что мы имеем довольно скудную информацию о поведении постоянных издержек применительно к каждому виду продукта. Однако представленная картина может в корне измениться, если учитывать при этом распределение постоянных затрат по видам продукции.

Таблица 1. Влияние структуры продукции на прибыльность и точку безубыточности
Показатель	Выручка, тыс. руб.	Переменные затраты, тыс. руб.	Маржинальная прибыль, тыс. руб.	Маржинальная прибыль, %	Постоянные затраты, тыс. руб.	Точка безубыточности тыс. руб.	Запас безопасности, %	Операционная прибыль,тыс. руб.	Прибыльность, %
Тормозная жидкость
Средство для омывания стекол
Растворитель для снятия ламинарной пленки
Итого

Метод базовых показателей

Если менеджменту компании для принятия управленческих решений требуется более полная информация, то можно воспользоваться методом базовых показателей . В этом случае необходимо локализовать постоянные затраты по видам продукции. Основные допущения этого подхода состоят в следующем:

переменные издержки распределяются по продуктам;

постоянные издержки также локализуются по продуктам;

маржинальная прибыль оценивается для каждого продукта;

запас безопасности и прибыльность оцениваются для каждого продукта.

Используя метод базовых показателей, компания имеет возможность произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных видов продукции — несомненный плюс данного подхода. В таком случае в качестве базы для распределения постоянных издержек выбирается такой показатель, значение которого тесно связано с рассматриваемым типом издержек. Обычно в экономической литературе в качестве такого показателя принимают следующие величины:

объем произведенной работы или продаж по каждому виду изделий;

производственные площади под каждый вид продукции;

трудоемкость изготовления отдельных видов продуктов;

зарплата производственных рабочих, относимая на каждый вид продукции;

прочие показатели.

Процедура выбора базового показателя предполагает выполнение как минимум двух условий:

1) предварительный анализ взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;

2) организация точного измерения и учета влияния базового показателя на локализуемый вид накладных расходов.

Насколько лучше косвенные издержки приписываются к конкретному продукту по мере их проявления в производстве, настолько точнее можно подсчитать его полную себестоимость выпуска.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера, но несколько расширим их — теперь информации для анализа гораздо больше (табл. 2).

Предположим, менеджмент компании решил перераспределять постоянные издержки на каждый вид продукции пропорционально зарплате производственных рабочих. В обоснование своего решения менеджеры ссылались на большую долю трудозатрат в себестоимости изготовлении каждого продукта. С учетом выбора этого базового показателя расчет себестоимости упомянутых продуктов выглядит следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Распределение постоянных затрат с помощью базового показателя
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол
	Переменные затраты, руб.
	Количество продукции, шт.


	Распределение постоянных затрат, руб.
	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 5 / п. 2)
	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п. 6)
	Цена продажи, руб./шт.
	Выручка, руб. (п. 2 × п. 8)
	Прибыльность продукции, %
	Точка безубыточности, руб.
	Запас безопасности, %

В табл. 2 данные в натуральных единицах (шт.) — это количество бутылок или канистр, заполненных соответствующей жидкостью для обслуживания автомобилей. Как видим, средство для омывания стекол — лидер по прибыльности. При сложившемся распределении постоянных затрат (пропорционально зарплате) величина прибыльности для него в 10 раз превышает аналогичный показатель для растворителя для снятия ламинарной пленки (16 % / 1,6 %) и более чем в 1,3 раза выше по сравнению с аналогичным показателем для тормозной жидкости (16 % / 11,9 %). Величина прибыльности продукции (^(П пр)) определялась как разность цен продаж (Ц пр) и полной себестоимости единицы продукции (С полн) по формуле:

^(П пр) = (Ц пр - С полн) / Ц пр × 100 %.

Показатель ^(П пр) часто называют также ценовым коэффициентом . Чем выше значение этого коэффициента, тем выше потенциальная прибыльность данной продукции, а значит, больше резерв покрытия общепроизводственных расходов и получения прибыли. Другими словами, наиболее выгодно продавать продукцию с наибольшим ценовым коэффициентом.

Для расчета точки безубыточности бизнеса по видам продукции воспользуемся другим подходом — используем простое соотношение, основанное на балансе выручки и издержек предприятия. Сделаем это последовательно для всех типов продукции. Для тормозной жидкости при отсутствии прибыли получим следующее уравнение:

90X = 50X + 440 000 + 0.

В этом уравнении X — это искомое количество единиц продукции (тормозная жидкость). При этом значении единиц продукции нет ни прибыли, ни убытка. Ноль в этой формуле означает отсутствие прибыли. Решив это уравнение, получим искомое количество единиц продукции:

X = 440 000 / 40 = 11 000 шт.

Отсюда критический объем продаж в стоимостном выражении (выручка) составит:

11 000 шт. × 90 руб./шт. = 990 000 руб.

[(1 350 000 - 990 000) / 1 350 000] × 100 % = (360 000 / 1 350 000) × 100 % = 26,7 %.

Для средства для омывания стекол точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 120 000.

Отсюда критический объем продукции в натуральных единицах будет:

X = 120 000 / 20 = 6000 шт.

Критическая выручка составит:

6 000 шт. x 50 руб./шт. = 300 000 руб.

Тогда запас безопасности будет:

[(500 000 - 300 000) / 500 000] × 100 % = (200 000 / 500 000) × 100 % = 40,0 %.

Составим аналогичное уравнение и для растворителя для снятия ламинарной пленки :

130X = 80X + 240 000.

X = 240 000 / 50 = 4800 шт.

В свою очередь, критическая выручка будет равна:

4800 шт. × 130 руб./шт. = 624 000 руб.,

а запас безопасности составит:

[(650 000 - 624 000) / 650 000] × 100 % = (26 000 / 650 000) × 100 % = 4,0 %.

Отсюда следует, что по запасу безопасности для второго продукта (средство для омывания стекол ) мы получили прямо отличный результат: текущий объем продаж на 40 % превышает его критический уровень (точку безубыточности). Для первого продукта (тормозная жидкость ) также получен неплохой результат, хотя для него точка безубыточности ниже на 26,7 %. Самый плохой результат величины запаса безопасности — для третьего продукта (): в данном случае точка безубыточности отличается от текущего уровня продаж всего на 4 %. Это значит, что если объем продаж упадет хотя бы на 200 шт. (26 000 руб. / 130 руб.), прибыли по этому продукту уже не будет. А при дальнейшем падении объема продаж будут сплошные убытки. Получается, что со всех точек зрения наихудшие результаты дает выпуск третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки ). При сложившихся объемах реализации и ценах этот продукт практически не оправдывает затраты на свое производство. Для повышения эффективности его выпуска надо увеличивать объемы производства или отпускные цены.

А может, все не так плохо с выпуском растворителя для снятия ламинарной пленки? Ведь из данных табл. 1 следует, что маржинальная прибыль по нему (38,5 %) не намного хуже, чем для второго продукта (40 %). Вероятно, менеджеры неправильно выбрали базовый показатель для распределения постоянных издержек: надо было принимать в расчет не один, а два базовых показателя и более. То есть для разных составляющих косвенных затрат надо было выбирать свои базовые показатели в зависимости от источников возникновения соответствующих затрат (см. пример 3).

ABC -метод

По экономическому смыслу косвенные затраты должны относится на тот или другой вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством конкретного продукта. Другими словами, в процессе распределения общепроизводственных расходов необходимо уточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством того или иного вида продукции. В процессе анализа может оказаться, что некоторые косвенные расходы имеют прямое отношение только к конкретному изделию, поэтому их несправедливо перераспределять на все продукты. В этих случаях косвенные издержки правильно приписывать к продукту по месту или источникам их возникновения. Для подобного разнесения таких затрат может быть использован метод под названием Activity Based Costing (ABC-метод). Переводится это словосочетание с английского языка по-разному: анализ затрат по видам деятельности, пооперационный анализ затрат и даже функционально-стоимостный анализ (ФСА). Независимо от перевода в основу этого метода ставится задача найти иную (не связанную с объемом реализации) базу для разнесения накладных расходов.

В связи со сказанным вернемся к портфелю продукции компании (примеры 1, 2).

Пример 3

Руководитель не уверен в полученных результатах сравнительной прибыльности продукции, поэтому потребовал представить полную линейку элементов косвенных затрат. Менеджеры провели локализацию постоянных косвенных затрат по видам продукции (результаты сведены в табл. 3). Оказалось, что поначалу не учли, что для производства второго продукта (средство для омывания стекол ) была приобретена автоматическая линия на условиях долгосрочного лизинга. Для размещения этого оборудования потребовалось арендовать дополнительное помещение, в то время как другие цеха находятся в собственности компании. В результате в предыдущем расчете были искусственно перераспределены постоянные издержки на другие продукты пропорционально зарплате. Ведь автоматизированная линия предполагает меньшие, чем у других продуктов, трудозатраты. Отсюда будет меньше величина затрат на оплату труда. Поэтому при распределении затрат пропорционально зарплате основных рабочих львиная доля затрат легла на соседей этого продукта, то есть на первое и третье изделия, производство которых не в такой степени автоматизировано. В реальности именно в связи с производством второго продукта (средство для омывания стекол ) у компании возникли два значительных по сумме элемента затрат — лизинговые и арендные платежи. Поэтому именно этот продукт и должен окупать эти затраты доходами от своей реализации. А раз так, то эти затраты должны быть полностью отнесены на производство второго продукта.

Предположим, в данном случае они в сумме составляют 150 тыс. руб. за месяц. Для этого их сначала надо выделить из общей суммы постоянных издержек (800 тыс. руб.): 800 - 150 = 650 руб. А вот оставшуюся сумму затрат (650 тыс. руб.) можно распределить пропорционально зарплате производственных рабочих. Результаты перераспределения постоянных издержек представлены в табл. 3.

Таблица 3. Разнесение постоянных затрат по месту их возникновения (ABC -метод)
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол	Растворитель для снятия ламинарной пленки
	Переменные затраты, руб.
	Количество продукции, шт.
	Переменные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 1 / п. 2)
	Зарплата производственных рабочих, %
	Лизинговые платежи и аренда дополнительных производственных помещений, руб.
	Распределение остальных постоянных затрат, руб.
	Всего постоянные затраты, руб. (п. 5 + п. 6)
	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 7 / п. 2)
	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п. 8)
	Цена продажи, руб./шт.
	Выручка, руб. (п. 2 × п. 10)
	Прибыльность продукции, %
	Точка безубыточности, руб.
	Запас безопасности, %

Как видим, картина сильно изменилась. Теперь уже постоянные издержки на единицу продукции для второго изделия имеют наибольшую величину (24,75 руб./шт.). Вследствие чего резко возросла его полная себестоимость, а продажа стала убыточной — по 4,75 руб. за каждую штуку продукта. Лидером по прибыльности стало первое изделие — на уровне 21,9 %. Производство третьего продукта также может быть реабилитировано. По сравнению с предыдущим расчетом прибыльность его возросла более чем в 5 раз (8,5 % / 1,6 %). А все почему? Да потому, что изменилась структура постоянных затрат. Для наглядности представим эти результаты в графическом виде (рис. 1). На этом рисунке показано распределение постоянных издержек для примера 2 (метод базовых показателей); обозначение продуктов 1, 2 и 3 соответствует их последовательности в табл. 2. Аналогичным образом покажем распределение постоянных издержек ABC-методом на рис. 2.

Рис. 1. Диаграмма распределения постоянных затрат методом базового показателя

Рис. 2. Диаграмма распределения постоянных затрат ABC -методом

Как видим, при переходе к более объективному методу оценки (ABC-метод) доля постоянных издержек для второго продукта (средство для омывания стекол ) возросла более чем в 2 раза — с 15 до 30,94 %. Соответственно уменьшилась доля затрат по первому и третьему продуктам. Этим и объясняется значительное ухудшение общей прибыльности по продукту 2.

Далее, как и в предыдущих примерах, рассчитаем точку безубыточности и запас безопасности для всех видов продукции, используя данные, представленные в табл. 3. Для первого продукта (тормозная жидкость ) составим следующее уравнение:

90X = 50X + 357 500.

Отсюда получим следующее количество единиц продукции:

X = 357 500 / 40 = 8938 шт.

Критический объем продаж (выручка) составит:

8038 шт. × 90 руб./шт. = 804 420 руб.

Теперь определим запас безопасности:

[(1 350 000 - 804 420) / 1 350 000] × 100 % = (545 580 / 1 350 000) × 100 % = 40,4 %.

Для второго изделия (средство для омывания стекол ) точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 247 500,

откуда определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 247 500 / 20 = 12 375 шт.

Критическая выручка составит:

12 375 шт. × 50 руб./шт. = 618 750 руб.

Запас безопасности будет равен:

[(500 000 - 618 750) / 500 000] × 100 % = (-118 750 / 500 000) × 100 % = -27,8 %.

Для третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки ) также составим аналогичное уравнение:

130X = 80X + 195 000.

Определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 195 000 / 50 = 3900 шт.

В свою очередь, критическая выручка составит:

3900 шт. × 130 руб./шт. = 507 000 руб.,

откуда запас безопасности:

[(650 000 - 507 000) / 650 000 . ] × 100 % = (143 000 / 650 000) × 100 % = 22,0 %.

Как и следовало ожидать, наибольший запас безопасности имеет первый продукт (40,4 %). Далее по этому показателю следует третий продукт (22,0 %). А для второго продукта текущий уровень продаж даже ниже точки безубыточности — на 27,8 %. Этим и объясняется отрицательный результат по запасу безопасности данного продукта (-27,8 %). Все встало на свои места. Средство для омывания стекол оказалось «слабым звеном» в портфеле продукции компании. Этот продукт генерирует убыток и тянет на дно весь портфель товарной продукции завода.

Однако то, что этот продукт убыточен по полной себестоимости, еще не перечеркивает его потенциальные возможности, ведь по маржинальной прибыльности он находится на втором месте. Убыточность по полной себестоимости свидетельствует о том, что сложившихся объемов и цен реализации недостаточно для покрытия затрат на его производство. В данном случае компания совершила ошибку при планировании цен или объема продукции и в итоге не получила доходов, требуемых для полного покрытия затрат. Если же объем продаж будет повышен, то, в конце концов, можно будет преодолеть и это негативное влияние затрат по второму изделию. Тогда второй продукт может оказаться даже более прибыльным, чем третий.

Таким образом, пример 3 показывает, что использование ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Надо только правильно выбрать для каждого продукта определяющие факторы, влияющие на состав постоянных затрат. Резюмируя сказанное, можно рекомендовать применение системы локализации постоянных издержек по базовым показателям для таких случаев:

простые и аналогичные виды продуктов или сервиса;

невысокий уровень и простая структура накладных затрат;

невысокие реализационные и административные издержки;

высокая прибыльность продаж.

Применение ABC-метода целесообразно, если бизнес характеризуется следующими особенностями:

многономенклатурный портфель заказов;

высокая доля косвенных издержек;

значительная разница в объемах производства отдельных видов продукции;

менеджеры предприятия стремятся глубоко разобраться в структуре себестоимости.

Заметим, что ABC-система, так активно поддерживаемая принципиально, в то же время не нашла еще широкого распространения, в том числе и на западных предприятиях. Главная причина состоит в сложности и непривычности перехода от существующей на предприятиях традиционной системы (локализации затрат по базовым показателям).

Заключение

Обобщение опыта позволяет утверждать, что в основу управления косвенными затратами должен быть положен принцип разумной необходимости, который предполагает, что потенциальные выгоды от более подробного рассмотрения и распределения косвенных расходов должны превосходить связанные с таким углублением усилия. Опираясь на этот принцип, мы рассмотрели разные методы оценки эффективности для многономенклатурного производства.

Метод сравнительной оценки отдельных видов продукции по маржинальной прибыли весьма прост в своем использовании. Однако он позволяет производить оценку прибыльности только при совмещенном анализе постоянных непрямых или косвенных издержек. Метод базового показателя дает возможность предприятию произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных продуктов между собой, однако не позволяет ни проследить накладные издержки, ни аргументированно управлять ими. Применение ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Перераспределение элементов затрат между отдельными продуктами позволяет значительно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит тот или иной вид продукции. Особенно это показательно в случае анализа видов продукции, которые из-за связанных с ними косвенных издержек оказываются убыточными для бизнеса. Правда, и трудоемкость применения этого метода больше, чем перечисленных выше более простых методов оценки.

В. И. Семенов,
главный бухгалтер ООО «Лика-Дизайн», канд. техн. наук

С помощью прикладного решения можно отразить материальные, трудовые и финансовые затраты. Оценивая расходы в денежном выражении, можно проанализировать потребление различных ресурсов по направлениям деятельности.

Прикладное решение предлагает следующие возможности:

учитывать и распределять номенклатурные затраты,
регистрировать и распределять постатейные расходы,
списывать затраты на выпуск без заказов на производство,
формировать активы и пассивы,
рассчитывать себестоимость выпуска товаров,
учитывать прочие расходы и доходы,
распределять расходы на финансовый результат.

Пользователь регистрирует и распределяет затраты, которые формируют:

Себестоимость выпускаемой продукции - расходы включают в себестоимость выпускаемых товаров (выполненных работ),
Стоимость оборотных активов - формируется полная стоимость приобретения и владения товарно-материальными ресурсами,
Стоимость внеоборотных активов - формируется стоимость будущих объектов основных средств и нематериальных активов, учитываются расходы на капитальное строительство и проведение НИOKP,
Финансовый результат - объекты учета в данном случае - это направление деятельности организации (в том числе и в целях формирования прибылей и убытков организации), центры ответственности в виде подразделений.

Исходя из экономической трактовки, среди расходов компании выделяют группы с разным порядком распределения:

Номенклатурные затраты - отражаются прямые расходы производственной деятельности с количественным измерением,
Постатейные расходы - учитываются прямые и косвенные расходы в суммовом выражении,
Формирование активов и пассивов - отражаются операции, связанные с формированием активов или регистрацией обязательств, управление которыми ведется, как правило, в ручном режиме или сам факт регистрации которых обусловлен требованиями по ведению учета.

Все номенклатурные затраты учитываются как прямые производственные расходы в подразделениях в составе незавершенного производства.

Номенклатурные затраты формируются при отражении:

Передачи материалов в производство,
Возврата из производства,
Поступлении продукции и услуг,
Передачи продукции между предприятиями,
Выпуска продукции и выполнении работ.

Распределяют номенклатурные затраты по объёмным (количественным) показателям в натуральных единицах измерения.

Возможные варианты распределения номенклатурных затрат: по правилам, по статьям расходов, по выпуску. Они осуществляются согласно выбранному правилу распределения расходов.

Для распределения номенклатурных затрат по правилам на выбор доступны различные варианты формирования баз распределения затрат (количество и вес указанных материалов, плановая стоимость товаров и пр.).

Распределяются номенклатурные затраты в документе Распределение материалов и работ , что позволяет проверить состав сформированной по выбранному правилу базы распределения.

Постатейные расходы используют в учете затрат, распределяемых только в суммовом выражении.

Чтобы отразить постатейные затраты компании используют единый механизм статей расходов.

Предусмотренные различные варианты распределения постатейных затрат определяют экономический смысл использования расходов, которые зарегистрированы по одной из следующих статей:

себестоимость товара ,
направление деятельности ,
расходы будущих периодов ,
производственные расходы ,
внеоборотные активы .

Каждому варианту распределения постатейных расходов соответствует свой порядок распределения.

Статьи расходов с вариантом распределения На себестоимость товаров увеличивают стоимость материальных ценностей на сумму доп.расходов.

Распределять дополнительные расходы можно по одному из правил:

Пропорционально количеству - базу распределения определяют по количеству выбранной номенклатуры,
Пропорционально себестоимости - базу распределения определяют по стоимости выбранной номенклатуры.

Сумму расходов на материальные ценности вне процесса производства формируют в разрезе различных видов аналитик затрат:

Склад - сумму расходов формируют по выбранному правилу распределяется на все позиции, которые находятся в конкретном месте хранения (склад),
Номенклатура - сумма расходов увеличивает стоимость остатков конкретной номенклатурной позиции;
Поступление товаров и услуг - сумма расходов увеличивает стоимость остатков номенклатуры, которая оприходована по выбранным документам Поступление товаров и услуг ,
Заказ поставщикам, Перемещение продукции, Передача продукции между предприятиями, Заказ на перемещение - сумма расходов увеличивает стоимость остатков номенклатуры, которая указана в документах соответствующего типа.

Реализована возможность формировать производственные затраты, относимые на себестоимость выпускаемых изделий - вариант распределения На производственные затраты .

Сумму производственных расходов можно формировать в разрезе различных видов аналитик расходов (Подразделение , Объект эксплуатации , Прочие расходы ).

Распределять производственные затраты можно выполнять по подразделениям и по выпускам товаров.

Если затраты распределяют по подразделениям производства, то указывают список подразделений, который будет участвовать в распределении расходов по конкретной статье расходов.

В схеме иллюстрирован порядок выбора правила распределения:

Правила распределения затрат задаются в рамках выбранного способа распределения.

Производственные затраты включают в себестоимость выпускаемых товаров согласно указанной статье калькуляции.

Статьи калькуляции используют при формировании себестоимости выпущенной продукции, они определяют характер расходов, которые включают в себестоимость продукции.

Документ Распределение расходов на себестоимость товаров и услуг предназначен для распределения затрат на производственные расходы; в нем отражаются суммы, подлежащие распределению затрат, он позволяет выбрать одно из правил, согласно которому будут распределяться расходы на себестоимость товаров:

Пропо-рционально коли-честву,
Пропо-рционально сум-ме,
Пропо-рционально ве-су,
Пропо-рционально объ-ёму .

Статьи расходов с распределением На направления деятельности обеспечивают принятие к учёту общехозяйственных затрат, экономическое или финансовое содержание которых определяется способом распределения доходов и расходов по направлениям деятельности.

Распределение расходов по направлениям деятельности осуществляют по правилам:

Пропорционально коэффициенту ,
Пропорционально доходам ,
Пропорционально валовой прибыли ,
Пропорционально расходам .

Суммы затрат на направления деятельности формируются в разрезе различных видов аналитик расходов:

Подразделение - формируются затраты, связанные с деятельностью конкретного подразделения,
Направление деятельности - непосредствен-ное влия-ние на финансовый результат компании по выделен-ному направле-нию деятель-ности;
Пре-тензия клиента - оценка стоимости устранения полученных претензий,
Заказ клие-нта - формирование полной себестоимости выполнения заказа, определение локального финансового результата по заказу,
Объект эксплуа-тации - контроль за расходами, обеспечивающими использование, содержание, ремонт объектов эксплуатации (оборудование, здания и пр.).

Предусмотрен двухмерный аналитический разрез затрат благодаря одновременному выбору видов аналитики и способа распределения.

Допустим, в статье затрат указан вид аналитики Претензия клиента и способ распределения на направление деятельности Гарантийный ремонт . Пользователь формирует общую стоимость затрат на выполнение гарантийного ремонта с детализацией по себестоимости устранения всех поступивших претензий.

Распределение доходов и расходов по направлениям деятельности отражается в документе Распределение доходов и расходов по направлениям деятельности.

Благодаря прикладному решению можно учесть затраты, включение которых в состав себестоимости отсрочено во времени (планируется в будущем).

Суммы затрат будущих периодов возникают в разрезе различных видов аналитик расходов (Организация ,Склад ,Направление деятельности ,Номенклатура и пр.).

Данному варианту распределения соответствует статья списания расходов, по которой отложенные во времени расходы переносятся на объекты учёта затрат, непосредственно принимающие участие в формировании себестоимости товаров. Обычно это статья расходов с вариантом распределенияНа направления деятельности .

Распределение затрат на расходы будущих периодов осуществляют в документеРаспределение расходов будущих периодов . Распределяют сумму затрат по указанному количеству периодов.

Благодаря распределению затрат на внеобортные активы отражаются расходы, связанные с формированием стоимости внеоборотных активов.

Сумма затрат на внеоборотные активы в разрезе различных видов аналитик расходов:

Основные средства,
Выполнение капитального строительства (объекты эксплуатации),
Нематериальные активы (НМА),
Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Чтобы отразить в учёте бух.баланса прочие операции, прикладное решение поддерживает возможность формирования активов и пассивов. Формирование активов и пассивов осуществляется при отражении таких операций, как:

Перечисление налога,
Прочий расход,
Прочее поступление.

Оформляют прочие операции в рамках типовых документов, указывая статьи активов и пассивов.

На рисунке проиллюстрирован пример формирования пассива.

Рассчитывать себестоимость необходимо, чтобы формировать финансовый результат компании.

Фиксация назначения использования ресурсов возможна после завершения этапов производственного процесса, где они были безвозвратно переработаны. На основе данных уже выполненных хоз.операций выпуска дают экономическую трактовку использования ресурсов, определяя калькуляционную статью затрат.

Полную производственную себестоимость товаров и работ формируют в разрезе статей калькуляции.

Для каждой стати калькуляции существует определённый тип затрат, который основан на общепринятой группировке (см. гл. 25 НК РФ): Материальные, Оплата труда, Амортизация и пр.

Себестоимость продукции - важный показатель производственно-хозяйственной деятельности компании. Исчислять себестоимость нужно с целью:

определить рентабельность производства и отдельных видов товаров,
выявить резервы снижения себестоимости товаров,
формировать ценообразующую политику компании,
рассчитать экономическую эффективность внедрённых новаций,
принять обоснованные решения о корректировке состава выпускаемых изделий.

Рассчитывают себестоимость на основе данных оперативного учёта. Пользователь может рассчитать себестоимость одним из способов на выбор:

-Предварительный расчёт - его используют торговые организации для определения оценочной стоимости закупаемых материальных ценностей в конкретный период времени. Рассчитывается методом средней взвешенной оценки. Полученные данные используют для вычисления валовой прибыли компании при условии выполненного плана продажи. Чтобы предварительно вычислить себестоимость, настраивают регламентное задание. В результате расчет выплняется относительно быстро.

-Фактический расчёт - используют по итогам месячного отчётного периода с полным расчётом стоимости партий движения номенклатурных затрат. При этом расчете себестоимости можно выбирается метод определения стоимости списания материальных ценностей:

Средняя за месяц - стоимость списания изделий определяют по средней цене за отчётный период (средневзвешенная оценка),
ФИФ O (средневзвешенная оценка) - стоимость списания по ФИФO определяют для партий выбывших товаров,
ФИФ O (скользящая оценка) - стоимость списания продукции по ФИФO определяют в рамках полноценного партионного учёта.

Фактический расчет себестоимости выполняют в рабочем месте Закрытие месяца , оно позволяет отражать все операции закрытия отчётного периода.

Расшифровку данных себестоимости за определенный период осуществляют с помощью отчета Себестоимость товаров .

Пользователем фиксируются прочие расходы компании, дополнительные расходы по продукции, расходы будущих периодов, которые непосредственно относятся на финансовый результат деятельности организации.

Сумма затрат, образовавшаяся в результате деятельности организации, возникает по результату отражения:

Операций по поступлению товаров и услуг,
Операций по поступлению услуг и прочих активов,
Операции по закупке товарно-материальных ценностей, денежных документов, прочих нематериальных ценностей и внеоборотных активов,
Операции по списанию безналичных ДС,
Операции по выдаче наличных ДС и пр.

Можно фиксировать прочие доходы и расходы, которые не связаны с реализацией изделий и услуг по основной деятельности (дивиденды, проценты по депозитам и пр.).

При учете прочих расходов и доходов отражаются следующие операции:

Регистрация расходов - отражение произвольных затрат по выбранной статье расходов,
Регистрация доходов - отражение произвольных доходов по выбранной статье доходов,
Списание расходов - списываются расходы, которые были ранее сформированы на конкретном подразделении по указанной в документе статье расходов,
Сторнирование доходов ,
Сторнирование расходов .

Отражая любой вид операции, суммы управленческого, бухгалтерского и налогового учёта необязательно заполнять, поэтому можно отражать движение только по одному из направлений учёта.

Благодаря прикладному решению осуществляют формирование финансового результата от продажи изделий и работ обособленно по заказам, сделкам, подразделениям или менеджерам, поставщикам, группам финансового учёта товаров.

По каждому объекту обособления можно формировать полный финансовый результат (себестоимость, выручка, прибыль, рентабельность).

Управленческий баланс нужен для оценки финансового состояния организации, это упрощённый вариант бухгалтерского баланса.

Благодаря управленческому балансу под управлением находятся активы и обязательства, контролируется направление использования финансовых ресурсов, включаются данные финансового учёта изделий, взаиморасчеты с клиентами и поставщиками, остатки наличных и безналичных ДС, прочие активы и пассивы.

Данные управленческого баланса формируются как по компании в целом, так и по каждой отдельной организации. Каждый раздел баланса можно расшифровать до документа, который отражает отдельные хозяйственные операции. Отдельно может быть отображена информация о нарушении баланса, это позволит выявить возможные ошибки в учёте.

Комплексный анализ всех доходов и расходов компании в разрезе статей выполняется на основе отчета Доходы и расходы .

В статье – различные подходы к расчету себестоимости, формулы, способы классификации затрат, используемых при калькулировании. Кроме того, мы привели пример расчета себестоимости продукции на производстве.

В этой статье вы узнаете:

Перед тем как делать расчет себестоимости продукции, финансовому директору необходимо ответить на следующие вопросы:

себестоимость какого объекта учета необходимо определить (выпускаемая продукция, технологический процесс, отдельный заказ);
какие затраты будут включены (калькулирование полной или усеченной себестоимости (direct costing);
на основании каких данных будет сделанрасчет (нормативных или фактических);
как распределить косвенные расходы и учесть их.

Классификация зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить, например, сделать калькуляцию себестоимости или прибыли от ее реализации, оценить результаты деятельности центра ответственности.

По способу включения делятся на прямые и косвенные. Прямые могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемого изделия или другого объекта калькулирования. Как правило, к ним относятся издержки на сырье и материалы, используемые для производства продукции, а также расходы на оплату труда основного производственного персонала, которые учитываются на счете 20 «Основное производство».

Нельзя экономически обоснованно связать с конкретным объектом учета. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие издержки. Они относятся на объект калькулирования путем распределения в соответствии с принятыми на предприятии методикой и базой распределения.

По отношению к объему производства расходы можно .

Переменные зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными (сырье и материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия).

Постоянные не изменяются с увеличением объемов производства (аренда помещений, оборудования для выпуска одного вида продукции, заработная плата администрации), но рассчитанные на единицу продукции – корректируются с изменением уровня деловой активности. Нужно отметить, что не следует путать постоянные и переменные издержки с прямыми и косвенными (см. табл. 1).

По значимости для конкретного решения все расходы могут быть поделены на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные – это издержки, которые не зависят от принятого решения. К примеру, предприятие располагает зданием. Рассматривается два варианта его использования: создать швейный цех или использовать под склад. В этом случае расходы на содержание здания и коммунальные услуги будут нерелевантными, так как они не зависят от принятого решения. Издержки, связанные с созданием цеха или дооборудованием помещений для использования под склад, напротив, релевантные.

Следует отметить, что подобная классификация встречается довольно редко. Большинство предприятий все основные виды производственных затрат признают релевантными и учитывают при анализе себестоимости готовой продукции.

Excel-модель для расчета себестоимости

Если нужно рассчитать прямую производственную себестоимость продукции, воспользуйтесь готовой расчетной моделью в Excel. Смотрите, как адаптировать модель под особенности компании: создать справочники, скорректировать методику отнесения прямых затрат на себестоимость.

Таблица 1. Пример постоянных, переменных, прямых и косвенных расходов

Затраты	Постоянные	Переменные
	Зарплата инженерно-технических работников, амортизация оборудования в производственных подразделениях	Зарплата основных производственных рабочих, сырье и материалы, комиссия с продаж, потребление электроэнергии в производстве
Косвенные	Зарплата руководства и менеджеров, зарплата торговых представителей, отопление, амортизация оборудования во вспомогательных подразделениях	Электроэнергия для вспомогательных подразделений, расходы на горючее для автотранспорта отдела продаж

На практике используются различные подходы к формированию себестоимости (классификацию методов см. на рисунке). Применение того или иного подхода определяется особенностями производственного процесса, характером выпускаемой продукции или оказываемых услуг и другими факторами.

Рисунок.

Полнота включения затрат. Можно определить как полную, так и усеченную себестоимость продукции. Полная (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных компанией расходов.

Усеченная (direct costing) предполагает, что на себестоимость единицы продукции относят только переменные расходы. Постоянная часть общепроизводственных, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

Формула расчета себестоимости будет выглядеть следующим образом:

Себестоимость реализованной продукции = Переменные расходы на ед. × Объем реализации

Расчет методом директ-костинга оправдан в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

При использовании метода absorption costing на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Метода оправданно использовать, когда необходимо проанализировать , сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Формулы будут выглядеть так:

Себестоимость единицы продукции = Переменные расходы на ед. + Постоянные / Объем производства

Себестоимость реализованной продукции = Себестоимость ед. × Объем реализации

Скачайте Excel-модель, подставьте свои данные и выясните, почему изменилась себестоимость в сравнении с планом или прошлым периодом.

Финансовые результаты компании, рассчитанные с использованием метода директ-костинга, могут отличаться от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.

Приведем пример.

Компания в течение отчетного периода произвела 1500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50 руб. Общая сумма постоянных расходов – 30 000 руб. Объем реализации – 1000 единиц продукции по цене 100 руб. за единицу. На начало периода запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали. Калькуляция методом полной и усеченной себестоимости представлены в табл. 2.

Как видно из примера, результат финансовой деятельности в случае применения различных методов расчета будет разным из-за того, что на конец отчетного периода в компании образовался запас готовой продукции в размере 500 единиц. Другими словами, если уровень запасов на конец года будет возрастать, то финансовый результат, определенный на основании полной себестоимости, будет выше, чем, если бы он был рассчитан с использованием директ-костинга. При снижении уровня запасов картина будет обратной: при использовании усеченной себестоимости прибыль будет больше.

Таблица 2. Сравнение подходов к калькуляции

Показатели	Метод директ-костинга (усеченая)		Метод полного распределения (absorption costing)
Показатели	Формула расчета	Значение, руб.	Формула расчета	Значение, руб.
			100 руб. × 1000 ед. (Цена × Объем реализации)
Себестоимость единицы продукции			50 руб. + 30 000 руб. / 1500 ед. (Переменные затраты на ед. + Постоянные / Объем производства)
Себестоимость реализованной продукции	50 руб. × 1000 ед. (Переменные затраты на ед. × Объем реализации)		70 руб. × 1000 ед. (Себестоимость ед. × Объем реализации)
	100 000 руб. – 50 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)
Постоянные расходы
Операционная прибыль	50 000 руб. – 30 000 руб. (Маржинальная прибыль – Постоянные расходы)		100 000 руб. – 70 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)

Калькуляция может быть сделана исходя из фактически понесенных предприятием расходов или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда.

Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

Фактическую себестоимость можно определить только после того, как в учете отражены все расходы. Основным недостатком этого метода считается довольно низкая оперативность (данные можно получить лишь по окончании выполнения заказа, изготовления изделия и пр.). На практике, как правило, используются оба подхода.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить

попередельный,
попроцессный,
расчет себестоимости отдельных функций (Activity based costing, ABC).

На выбор того или иного объекта калькуляции влияет специфика бизнеса (поточное производство, мелкосерийное, учет по отдельным заказам).

Позаказный метод применятся при изготовлении, например, уникального оборудования, при выполнении отдельных заказов. Попередельный более характерен для предприятий с серийным и поточным производством, когда изделие проходит несколько этапов обработки. При этом объектом калькулирования становится продукт каждого передела (стадии производства). Попроцессный свойственен объектам добывающей промышленности, но применяется также в отраслях с несложным технологическим циклом (например, в производстве асфальта).

При методе АВС учет затрат организован по отдельным функциям, операциям, выполняемым подразделениями компании. Например, руководство предприятия-автодилера намерено контролировать себестоимость по функциям – продажа автомобилей в коммерческом отделе или их техническое обслуживание в сервис-центре. Это может быть необходимо при принятии решения об аутсорсинге отдельных бизнес-функций. Кроме того, ABC позволяет точнее распределить косвенные расходы при расчете полной себестоимости.

Довольно часто методы расчета применяются в сочетании. Например, возможен вариант позаказного метода калькулирования с неполным учетом расходов или попередельное калькулирование с использованием норм расхода сырья и материалов либо с учетом их фактического потребления.

Одна из основных проблем, связанных с расчетом полной себестоимости единицы продукции, – необходимость распределения косвенных расходов. Наиболее простой способ – прямое распределение затрат обслуживающих подразделений пропорционально единой базе (заработная плата основных производственных рабочих, расходы на сырье и материалы, человеко-часы). Однако такой подход, как правило, не позволяет достоверно и экономически обоснованно распределить косвенные расходы, а значит, может стать причиной неверных управленческих решений.

Более точным является метод многоуровневого распределения, выполняемый в несколько этапов.

Шаг 1. Все затраты за период группируются по подразделениям. К примеру, по подразделению «столовая» будут сгруппированы следующие расходы: заработная плата персонала столовой, расходы на продукты питания, стоимость потребляемой электроэнергии и т. д.

Шаг 2. Расходы вспомогательных подразделений перераспределяются среди производственных отделов и цехов. К примеру, расходы на содержание столовой необходимо распределить на два производственных цеха. Для этого надо выбрать базу: в случае со столовой будет целесообразно распределить ее траты пропорционально количеству работающих в каждом цехе.

Шаг 3. Издержки, отнесенные на производственные подразделения, распределяются на выпущенную продукцию. К примеру, после того как расходы на содержание столовой были перераспределены на два цеха, стоимость содержания каждого цеха (Затраты цеха + Распределенные затраты вспомогательного подразделения) относится на выпускаемую продукцию. В качестве базы для распределения может использоваться количество человеко-часов, потраченное на выпуск каждого вида продукции, стоимость сырья и материалов и т. д.

Рассмотрим на примере крупного машиностроительного завода – ОАО «ССМ-Тяжмаш», как может быть организован учет затрат и рассчитана себестоимость продукции.

ОАО «ССМ-Тяжмаш» – дочернее предприятие ОАО «Северсталь», которое специализируется на изготовлении и ремонте металлургического оборудования. Несколько лет назад на предприятии был начат проект внедрения системы Аxapta. Одновременно разрабатывались принципы управленческого учета и формирования производственной себестоимости. До этого себестоимость готовой продукции рассчитывалась для бухгалтерских и налоговых целей, а управленческая, с необходимой финансовому директору аналитикой, отсутствовала. Автоматизированная система «1С:Бухгалтерия» не обеспечивала требуемого уровня детализации данных.

При формировании структуры производственной себестоимости в прямые расходы включаются материальные затраты и стоимость услуг производственного назначения от сторонних компаний. Все затраты, которые нужно будет распределять на объекты калькулирования, объединены в группы в зависимости от источника их возникновения (см. табл. 3).

В компании калькулируется полная производственная себестоимость, при этом величина косвенных расходов в ее структуре может достигать 40–60%.

Носителем затрат (объектом калькуляции) является производственный заказ, в литейном производстве учет ведется также по переделам.

Таблица 3 . Структура производственной себестоимости ОАО «ССМ-Тяжмаш»

Группа	Аналитика учета	Источник затрат	Документы первичного учета
Прямые
Материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат Заказ	Потребление сырья и материалов, полуфабрикатов, указанных в спецификации на готовую продукцию и полуфабрикаты	Акты списания материалов в производство
	Поставщик Заказ МВЗ Вид затрат	Оказание производственных услуг сторонними поставщиками с прямым включением сумм этих затрат в соответствующие производственные заказы	Счета, полученные от поставщиков; акты выполненных работ
Косвенные
Общепроизводственные расходы	Персонал Поставщик МВЗ Вид затрат	Все общепроизводственные расходы, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», как зависящие от предприятия (амортизация ОС, ФОТ рабочих), так и обусловленные внешними факторами (услуги поставщиков воды, тепла и пр.)	Сводные ведомости по зарплате, акты по услугам сторонних организаций и др.
Вспомогательные материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат	Все расходы, обусловленные списанием на технологические нужды по номенклатуре, относящейся к вспомогательным материалам (учитываются также на счете 25 «Общепроизводственные расходы»)	Акты списания, например, на ремонтный фонд, на охрану труда, на содержание основных средств
Межцеховая кооперация	МВЗ Вид затрат	Издержки, обусловленные тем, что участки цехов оказывают услуги друг другу. Распределяются между подразделениями-заказчиками пропорционально времени, фактически отработанному по исполнению их заказов	Сдаточные накладные, карточки заказа и др.

Начальным этапом калькуляции является отнесение прямых затрат на производственные заказы. Как правило, это не составляет труда: в соответствии со спецификациями на виды готовой продукции и полуфабрикаты сырье и материалы списываются на конкретные заказы в аналитике видов затрат и МВЗ.

Выполненные заказы

Затраты

Итого себестоимость

Прямые

Участка 1

Участка 2

Распределенные затраты обслуживающего участка

Прямые

Участка 1

Участка 2

участок 1

участок 2

Методика распределения общепроизводственных затрат и отнесения их на себестоимость продукции включает несколько этапов, которые мы рассмотрим подробнее.

Сбор общепроизводственных затрат . Их суммы учитываются на счете 25 в аналитике видов затрат и МВЗ (производственные участки цехов и непроизводственные подразделения предприятия). На этом же счете собираются все расходы на вспомогательные материалы и группируются по видам затрат и МВЗ. Пример учета хозяйственных операций с указанием кода представлен в табл. 4.

Таблица 4 . Группировка собранных затрат по видам и местам их возникновения

Дата	Наименование	Сумма, руб.	Код участка (МВЗ)
	Прочие вспомогательные материалы
	Материалы на охрану труда

	Прочие ГСМ
	Энергетика на технологию

Структура кодов. Код состоит из семи знаков. Рассмотрим код 008-02-05 «Прочие ГСМ». Первые три цифры (008) – код группы затрат «Содержание основных средств», следующие две (02) – код подгруппы «Топливо и ГСМ», последние (05) – порядковый номер внутри подгруппы. Таким образом, исходя из кода, можно однозначно сделать вывод о том, к какой группе и подгруппе относится данный вид расходов.

Коды МВЗ сформированы по следующему принципу. Первые три цифры – код цеха. Например, 020 01-03, где код цеха 020 «Фасонно-литейный цех – ФЛЦ» 01 говорит о том, что это основные производственные участки цеха, 03 – порядковый номер участка внутри цеха (в данном случае – участок плавки чугуна).

Распределение собранных затрат по производственным заказам. Базой распределения на заказы собранных общепроизводственных расходов, в том числе связанных с использованием вспомогательных материалов, могут быть человеко-часы, нормо-часы, станко-часы, условные тонны, тонны наплавки и пр., то есть натуральные показатели.

Чтобы связать выполняемые операции с МВЗ и видами затрат, необходимо исходить из следующего:

с любой технологической операцией, выполненной в рамках заказа, связан перечень расходов, суммы которых должны быть отнесены на заказ;
любая технологическая операция должна быть связана с определенным участком производственного цеха. Например, операция станкообработки может выполняться на станочном участке ремонтно-механического цеха или на участке подготовки производства сборочного цеха. Себестоимость этих операций будет различаться.

Сбор общих затрат по межцеховой кооперации. Все расходы (и прямые, и косвенные распределяемые) собираются на основании первичных документов по производственным заказам, выполненным в рамках межцеховой кооперации. При этом суммируется общее время работы каждого подразделения-исполнителя на подразделение-заказчика в рассматриваемом периоде. Расходы по межцеховой кооперации группируются по местам их возникновения и одному виду – «Общие затраты по межцеховой кооперации».

Распределение затрат по межцеховой кооперации на производственные заказы. В рамках отдельных заказов выполняются работы (оказываются услуги), обеспечивающие изготовление конечного готового продукта. При этом все расходы, понесенные в рамках таких «смежных заказов», должны быть включены в себестоимость готового изделия. Иначе говоря, они перераспределяются между производственными заказами, а не участками цехов.

Итоговая калькуляция производственных заказов. Все собранные в рамках производственных заказов затраты суммируются, калькулируется итоговая себестоимость.

Рассмотрим пример калькуляции на производстве ОАО «ССМ-Тяжмаш». В отчетном периоде было выполнено три заказа – заказ 1, заказ 2, заказ 3. Прямые расходы по ним составили соответственно 100, 200, 150 руб. и сразу были списаны на выполненные заказы.

Заказы выполнялись двумя производственными участками (участком 1 и участком 2). Кроме того, был задействован обслуживающий участок, который в текущем месяце оказывал услуги по ремонту оборудования основным участкам. Для упрощения расчетов по межцеховой кооперации предположим, что основные участки не оказывали услуги друг другу, а также обслуживающему участку.

Сбор затрат 1-го и 2-го производственных участков. Участок 1 отработал 50 нормо-час, его затраты составили 500 руб., таким образом стоимость нормо-часа равна 10 руб.

Участок 2 отработал 20 машино-смен, общая сумма затрат составила 800 руб., стоимость машино-смены – 40 руб.

Сбор затрат обслуживающего участка. По обслуживающему участку объем производства составил 30 человеко-час., общая сумма затрат за текущий период – 150 руб., фактическая стоимость человеко-часа – 5 руб.

Распределение затрат обслуживающего участка на производственные участки 1 и 2 . Для участка 1 обслуживающий участок отработал 10 человеко-час., для участка 2 – 20 человеко-час. Время работы для производственных цехов будет использовано в качестве базы распределения расходов обслуживающего участка в сумме 150 руб.

Таким образом, на участок 1 дополнительно распределяется 50 руб. (10 человеко -час. ×150 руб. / 30 человеко-час.), на участок 2 – 100 руб. (20 человеко-час. ×150 руб. / 30 человеко-час.). В результате затраты участка 1 будут складываться из собственных затрат этого участка в сумме 500 руб. и перераспределенных с обслуживающего участка в размере 50 руб. По участку 2 аналогично: 800 и 100 руб.

Перераспределение затрат производственных участков на выполненные заказы. Участок 1 отработал 30 нормо-час. на выполнение заказа 2; 20 нормо-час. на заказ 3. Значит, на второй заказ будут отнесены затраты в сумме 300 руб. (500 ×30/50), на выполнение третьего заказа – 200 руб. (500 ×20/50).

Участок 2 отработал на выполнение заказа 1 и заказа 3 по 10 машино-смен. Соответственно на каждый из этих заказов будут отнесены его затраты в размере 400 руб. (800 × 10/20).

Перераспределение затрат по межцеховой кооперации на заказы. В результате распределения затрат обслуживающего участка на участок 1 мы получили 50 руб. При объеме производства участка 1 в 50 нормо-час. стоимость одного нормо-часа составит 1 руб. По аналогии на участке 2 она составит 5 руб. (100/20).

Соответственно, на стоимость заказа 1 добавится 50 руб. с участка 2 (5 руб. ×10 машино-смен), заказа 2 – 30 руб. (1 руб. × 30 нормо-час.) с участка 1, заказа 3 – 20 руб. с участка 1 (1 руб. × 20 нормо-час.) и 50 руб. с участка 2 (5 руб. × 10 машино-смен). Представим результаты распределения затрат в табл. 5.

Таблица 5. Итоговая калькуляция выполненных заказов, руб.

В редакцию журнала обратилось государственное автономное учреждение (спортивный комплекс) с вопросом о распределении общих расходов между видами деятельности (видами финансового обеспечения) и видами оказываемых услуг. Основной деятельностью учреждения является выполнение работы физкультурно-спортивной направленности в интересах общества, в частности проведение учебно-тренировочных и спортивных мероприятий, включенных в единый календарный план (сборы, соревнования). Кроме того, учреждение оказывает платные услуги гражданам и организациям (предоставление в пользование спортивных сооружений, организация корпоративных физкультурно-спортивных мероприятий), а также осуществляет иную приносящую доход деятельность, не противоречащую уставной деятельности (предоставление имущества в аренду, прокат спортивного инвентаря, гостиничные и прочие сопутствующие услуги).

В статье на примерах рассмотрены способы распределения общих затрат учреждения (накладных и общехозяйственных расходов) в соответствии с Инструкцией № 157н 1 .

Все затраты автономного учреждения, образующиеся в его деятельности, делятся на прямые и накладные (п. 134 Инструкции № 157н). Прямые расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, они сразу относятся на себестоимость этой продукции, работ, услуг.

Себестоимость продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе ее оказания материальных, трудовых и иных ресурсов. Под планированием себестоимости понимается система технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в ее состав.

Определение накладным расходам в Инструкции № 157н не дано. По общепринятым правилам под такими расходами понимаются производственные затраты учреждения, которые нельзя прямо отнести к конкретному виду продукции, работ, услуг. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, обслуживание производства, на командировки, обучение работников и т. п. Накладные расходы учреждения подлежат распределению между видами деятельности (видами финансового обеспечения), между видами оказываемых услуг, в налоговом учете. Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании (то есть на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения), в частности при расчете нормативных затрат на выполнение государственного задания, на содержание имущества, при калькулировании себестоимости платных услуг. В пункте 134 Инструкции № 157н указано, что распределение накладных расходов осуществляется пропорционально показателям, характеризующим результаты деятельности учреждения (прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, объему выручки и т. п.).

Согласно п. 138 Инструкции № 157 в состав затрат учреждения помимо прямых и накладных затрат также входят общехозяйственные расходы и издержки обращения. Для того чтобы разобраться, какие расходы из них подлежат распределению, построим детальную схему (приведена далее).

В приведенной схеме прямые и накладные расходы производства объединены в группу, которая условно названа «производственные расходы». В свою очередь накладные расходы, включенные в эту группу, подлежат распределению на себестоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг (по видам).

Согласно п. 135 Инструкции № 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике также распределяются на себестоимость продукции, работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года. К ним относятся расходы непроизводственного характера.

В соответствии с п. 136 Инструкции № 157н сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, работ, услуг, в том числе в процессе их продвижения, является издержками обращения, которые также относятся на увеличение расходов текущего финансового года.

Таким образом, распределению подлежат накладные расходы, связанные с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ, и общехозяйственные распределяемые расходы. В соответствии с п. 134 Инструкции № 157н порядок распределения таких расходов разрабатывается в учреждении с учетом отраслевой специфики самостоятельно (по согласованию с учредителем) либо учредителем и является элементом учетной политики. Об этом поговорим далее.

Распределение общих расходов между видами деятельности (финансового обеспечения)

При распределении накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности не стоит забывать о том, что основная деятельность автономного учреждения осуществляется в рамках государственного (муниципального) задания, которое доводится до учреждения его учредителем. Финансовое обеспечение такой деятельности осуществляется в виде субсидий, которые выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки 2 (п. 3, 4 ст. 4 Федерального закона № 174-ФЗ 2).

Размер субсидий определяет учредитель исходя из расчета нормативных затрат на выполнение работ (оказание услуг) и нормативных затрат на содержание соответствующего недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, а также на уплату налогов. Порядок расчета указанных нормативных затрат для подведомственных автономных учреждений устанавливает учредитель. (Например, в соответствии с Постановлением Правительства Удмуртской Республики от 13.12.2010 № 379 такой порядок утвержден Приказом Минфина Удмуртской Республики, Мин-экономики Удмуртской Республики от 15.02.2011 № 22/29.)

При расчете нормативных затрат учитываются отраслевые особенности учреждения. Так, в отношении проведения физкультурных и спортивных мероприятий, включенных в единый календарный план межрегиональных, всероссийских и международных физкультурных мероприятий и спортивных мероприятий, утверждены нормы расходования средств на проведение этих мероприятий в соответствии с Приказом Минспорттуризма РФ от 16.04.2010 № 365. Таким образом, учредитель утверждает для подведомственного ему автономного учреждения государственное (муниципальное) задание и объем средств (субсидий), необходимый для его выполнения, исходя из расчета нормативных затрат (с учетом затрат, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) и расходов на содержание имущества). Учреждение на основании представленной учредителем информации об объеме финансирования составляет план финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год (планирует расходы по тем или иным статьям). Всему этому предшествует проведение анализа и соответствующих расчетов по затратам учреждения на выполнение задания учредителя. Если расчеты нормативных затрат производились учредителем при взаимодействии с учреждением, направления расходования субсидий в учреждении будут определены. Однако на практике в большинстве учреждений объемы финансового обеспечения государственного (муниципального) задания учредитель рассчитывает самостоятельно, согласно установленным методикам расчета нормативных затрат, и доводит до учреждений по факту. В этом случае учреждение должно самостоятельно спланировать (распределить) средства по видам расходов.

Заметим, в соответствии с Типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным заданием государственных услуг (выполнением работ 4) учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ в соответствии с требованиями к их качеству и (или) объему (содержанию), определенными в государственном (муниципальном) задании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ) за плату.

Рассмотрим на примере распределение общих расходов между видами деятельности на стадии планирования.

Автономному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение государственного задания планируются на основании данных, полученных от учредителя, об объеме выделенных ему субсидий. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг), а также предоставления имущества в аренду. Обобщенные плановые показатели по поступлениям средств представлены в таблице.

Подлежащие распределению:

Согласно установленной в учреждении методике распределения общих расходов при планировании финансово-хозяйственной деятельности общие расходы распределяются пропорционально доходам по видам деятельности (в общей сумме доходов и без учета суммы субсидии, выделенной на уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением), следующим образом:

1) общая сумма поступлений субсидий на выполнение государственного задания (без учета средств на уплату указанных налогов) равна 30 000 000 руб. (31 300 000 - 1 300 000);

2) общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета средств на уплату указанных налогов) равна 80 000 000 руб. (81 300 000 - 1 300 000);

3) доля доходов по субсидиям равна 37,5% ((30 000 000 руб. / 80 000 000 руб.) х 100%);

4) доля доходов от приносящей доход деятельности равна 62,5%

((50 000 000 / 80 000 000 руб.) х 100%).

Распределение расходов представлено в таблице:

Вид расходов	Код КОСГУ	Субсидии на выполнение государственного задания (37,5% от общей суммы расходов), руб.	Средства от приносящей доход деятельности (62,5% от общей суммы расходов), руб.
Услуги связи
Коммунальные услуги, всего
в том числе:
На электроэнергию
На теплоэнергию
На водопотребление и водоотведение
Транспортный налог

В дальнейшем фактически произведенные общие расходы распределяются между видами деятельности исходя из утвержденных показателей плана финансово-хозяйственной деятельности. Для равномерного распределения данных расходов по видам деятельности можно разработать дополнительные (вспомогательные) таблицы к плану финансово-хозяйственной деятельности с разбивкой плановых показателей по доходам и расходам поквартально (помесячно).

Распределение общих расходов между видами платных услуг

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей. Отраслевые нормативные акты о порядке калькулирования себестоимости услуг физкультурно-спортивной направленности в настоящее время в информационно-правовой базе не содержатся. В таких учреждениях, как спортивный комплекс, доля накладных и общехозяйственных расходов, как правило, велика и составляет не менее 60% от общей суммы затрат.

Согласно п. 134 Инструкции № 157н выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или учредителем таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Эти способы закреп-ляются либо в учетной политике учреждения, либо отдельным нормативным актом.

Рассмотрим на примере порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов на себестоимость отдельных видов услуг. При этом заметим, что база распределения таких расходов в учреждении может быть выбрана пропорционально иному показателю помимо приведенного в примере (фонд оплаты труда основного персонала).

В автономном учреждении оказываются следующие платные услуги:

Предоставление в пользование спортивных сооружений (услуга 1);

Прокат спортивного инвентаря (услуга 2);

Услуги гостиницы (услуга 3);

Услуги банного комплекса (услуга 4).

Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные (распределяемые) расходы, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость оказанных услуг пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании услуг.

С целью раскрытия информации о затратах на оказание услуг (в том числе в разрезе видов услуг) в составе рабочего плана счетов учреждения применяются следующие счета 5:

В декабре 2011 г. в рамках приносящей доход деятельности были произведены следующие общие расходы:

Вид расходов	Сумма, руб.
Накладные расходы
Услуги связи
Тепловая энергия
Водоснабжение
Амортизация оборудования
Общехозяйственные расходы

Страховые взносы

Определение доли затрат на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда основного персонала по услугам 1 - 4 в общей сумме затрат на оплату труда и начислений по оплате труда основного персонала произведено следующим образом (цифры условные в целях упрощения примера):

Согласно установленному в учетной политике способу распределения накладных и общехозяйственных расходов в декабре в себестоимости услуг указанные расходы распределены следующим образом:

Вид расходов	Всего общих расходов, руб.	Услуга 1 (24,5% от общих расходов)	Услуга 2 (25,5% от общих расходов)	Услуга 3 (42,5% от общих расходов)	Услуга 4 (7,5% от общих расходов)
Накладные расходы
Услуги связи
Тепловая энергия
Водоснабжение
Амортизация оборудования
Общехозяйственные расходы
Заработная плата управленческого персонала
Страховые взносы

В бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2011 сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределены расходы за услуги связи:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы за тепловую энергию:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы за водоснабжение:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы в виде начисленной амортизации:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы по заработной плате АУП:
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4
Распределены расходы по начислениям на оплату труда АУП
на себестоимость услуги 1
на себестоимость услуги 2
на себестоимость услуги 3
на себестоимость услуги 4

В соответствии с п. 137 Инструкции № 157н незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат. Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства.

Примерный перечень общих расходов

В случае если автономное учреждение оказывает разноплановые услуги (как было указано в примере), состав затрат при формировании их себестоимости будет существенно отличаться. Разрабатывая в учреждении свой порядок калькулирования себестоимости оказываемых услуг (по видам услуг) и распределения накладных и общехозяйственных расходов, целесообразно указать в нем перечни затрат, относящихся к прямым расходам и расходам, подлежащим распределению.

Так, в перечне накладных и общехозяйственных расходов могут быть поименованы:

1) накладные расходы (затраты, связанные с производством продукции (оказанием услуг):

Амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, нематериальных активов по нормам, утвержденным в установленном порядке;

Затраты на приобретение специальных бланков и документов (билетов, бланков путевокбланков учета и отчетности), прейскурантов, памяток и т. п., канцелярских принадлежностей, периодических изданий и соответствующей литературы, необходимых для целей производства и управления, а также на оплату типографских и переплетных работ;

Затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;

Затраты на охрану труда и технику безопасности, включая затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов, средств наглядной агитации, по предупреждению несчастных случаев и заболеваний, расходы на улучшение условий труда, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий;

Прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций;

2) общехозяйственные расходы (затраты, связанные с организацией производства (оказанием услуг)):

Затраты на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников, включая работников, выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера;

Начисления на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников;

Затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения, хозяйственных сооружений, механизмов, инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе затраты на коммунальные

услуги, ремонт и техническое обслуживание;

Оплата услуг связи, в том числе телефонной, местной, телетайпной, диспетчерской, факсимильной, пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др., а также затраты на содержание и эксплуатацию средств связи, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

Затраты на пожарную охрану зданий и помещений;

Затраты на сторожевую охрану зданий, инвентаря и другого имущества учреждения;

Затраты, связанные с арендой зданий, помещений и другого имущества, используемого учреждением в административно-управленческих и хозяйственных целях;

Затраты на транспортное обслуживание, в том числе затраты на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта, включая затраты на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, содержание гаражей, затраты, связанные с арендой автотранспорта, гаражей и мест стоянки автомобилей, затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта, прочие эксплуатационные затраты, а также затраты на наем в служебных целях автотранспорта у сторонних организаций (в том числе такси - при наличии подтверждающих затраты документов);

Затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, средств сигнализации, а также других технических средств управления, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

Оплата услуг банков по обслуживанию счетов учреждения, электронных расчетов посредством пластиковых карт (кредитных и дебетовых);

Затраты на оплату информационных, аудиторских, а также консультативных услуг, в том числе по юридическим вопросам, связанным с осуществлением деятельности учреждения, вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, управления коммерческой деятельностью;

Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров:

а) плата за обучение и повышение квалификации на основе договоров с профессиональными образовательными учреждениями РФ (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными учебными заведениями и образовательными учреждениями;

б) законодательно установленные выплаты работникам по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы, включая оплату отпусков с сохранением заработной платы и проезда к месту учебы и обратно лицам, обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре;

Затраты на организованный набор работников, в том числе затраты, связанные с оплатой услуг сторонних организаций по подбору кадров;

Затраты по содержанию и эксплуатации помещений, бесплатно предоставляемых предприятиям общественного питания (как состоящих, так и не состоящих на балансе учреждения), обслуживающим работников учреждения (включая амортизационные отчисления, проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

Представительские расходы, связанные с производственной деятельностью учреждения по приему (в том числе вне места нахождения учреждения) и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, прибывших на переговоры с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества. К представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением (в том числе такси), посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате учреждения;

Налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые в соответствии с порядком, установленным законодательством, подлежат отнесению на себестоимость;

Прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Заметим, указанный выше перечень накладных и общехозяйственных расходов является примерным. Те или иные затраты могут относиться к определенному виду расходов в зависимости от состава затрат конкретного вида услуг.

Подробнее о распределении общих затрат в налоговом учете некоммерческими организациями читайте в статье Д. Калабуры, № 7, 2011.

______________________________________

Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), ор-ганов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
Размер субсидий у отдельных учреждений может быть равен нулю, например, если уч-реждение оказывает государственные (муниципальные) услуги за плату в соответствии с законодательством и доходы, полученные от деятельности в рамках государственного (муниципального) задания покрывают затраты на их предоставление и на содержание имущества, в том числе и уплату налогов.
Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
Утверждена Приказом Минэкономразвития РФ от 03.12.2008 № 423.
В соответствии с п. 138 Инструкции № 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.